Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 199/13, mocą którego oddalono skargę B. C. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2012 r. odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009–2011 w łącznej kwocie 1790 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia podania w wysokości 388 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że we wniosku o umorzenie zaległości skarżący podniósł, że z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych, tj. długotrwałej choroby i niezawinionego zwolnienia z pracy, przebywania na zasiłku dla bezrobotnych i korzystania z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie nie jest w stanie uregulować powstałych zaległości podatkowych. Poinformował, że otrzymuje zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 651 zł oraz wymienił ponoszone wydatki. Wskazał, że musi stale zażywać leki oraz że korzysta z pomocy MOPR w postaci darmowych obiadów. Zarzucił, że zaległość podatkowa powstała z winy pracowników urzędu skarbowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.). Organy ustaliły, że podatnik mieszka sam w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o powierzchni 49,80 m². Posiada w W. w gminie S. drewniany przedwojenny dom o powierzchni 50 m² (według podatnika bez wartości) oraz działkę o powierzchni 56 arów, którą od lutego 2012 r. wystawił na sprzedaż. Działkę zamierza sprzedać za 30 000 zł. Pobiera zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 651 zł. Zostały mu też przyznane darmowe obiady przez MOPR (od 1 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.). Podatnik oświadczył, że z innych źródeł dochodów nie posiada oraz nie otrzymuje pomocy od innych osób, ponosi miesięcznie koszty utrzymania: czynsz (344,42 zł), energia elektryczna (65 zł), Internet (49 zł), ubezpieczenie (45 zł), wydatki na lekarstwa i leczenie (92 zł), spłata kredytu (490 zł).
Spłaca kredyt mieszkaniowy hipoteczny, średniomiesięczne raty wynoszą około 490 zł. Kredyt zabezpieczono ustanowieniem na własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego podatnika hipoteki umownej zwykłej i kaucyjnej. Podatnik nie zadeklarował posiadania majątku ruchomego poza kwotą 500 zł w gotówce i nie dokonuje spłat innych zobowiązań. Odnośnie sytuacji zdrowotnej przedłożył karty informacyjne leczenia szpitalnego z rozpoznaniem złamania podudzia lewego (2009 r.), chondrozy II stopnia rzepki kolana lewego (2010 r.) oraz z rozpoznaniem guzów nadnerczy i nadciśnienia tętniczego (2012 r.).
Podatnik oświadczył, że różnica pomiędzy dochodami a wydatkami wynikającymi z informacji z 16 października 2012 r. była pokrywana z posiadanych oszczędności zdeponowanych w banku. Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, że pożycza od ludzi, były nieprawdziwe. W chwili obecnej nie posiada Internetu, komputer sprzedał za 1000 zł. Nie płaci także ubezpieczenia do PZU. Skarżący przedłożył curriculum vitae oraz zaświadczenie z urzędu pracy, że nie odmówił bez uzasadnionej przyczyny podjęcia zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej albo zatrudnienia w ramach prac interwencyjnych lub robót publicznych. Podatnik planuje renegocjować warunki spłaty kredytu, ponieważ wcześniej nadpłacił kredyt w wysokości przynajmniej 10 000 zł. Obecnie nie ma żadnych oszczędności, ani też zaległych zobowiązań. Przedłożył kserokopię wniosku z 10 stycznia 2013 r. o wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności oraz kserokopię zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia z dnia 16 stycznia 2013 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że powyższe okoliczności nie stanowią wystarczającej przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podatnik jest osobą bezrobotną, jednakże podejmuje działania w celu znalezienia pracy zarobkowej. Ukończył technikum mechaniczne o specjalności obróbka skrawanie, ma wieloletnie doświadczenie zawodowe jako ślusarz i operator wózków widłowych. W tym zakresie uzyskał także dodatkowe kwalifikacje i umiejętności. Wprawdzie podatnik boryka się z problemami zdrowotnymi, jednak przedłożony w tym zakresie materiał dowodowy i wyjaśnienia samego podatnika nie wykazują, aby istniały przeciwwskazania natury zdrowotnej do podjęcia przez niego pracy zarobkowej. Organ odwoławczy nie zakwestionował, że brak pracy i stałego dochodu czyni sytuację podatnika trudną, ale jednocześnie uznał ją za przejściową, która powinna ulec poprawie, albowiem podatnik poszukuje pracy, czyni starania w celu uzyskania świadczeń z ZUS, ma możliwość uzyskania środków finansowych z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Pozytywnie o sytuacji podatnika świadczy również fakt, że oprócz spłacanego kredytu nie ma żadnych innych zadłużeń. Co więcej podatnik poinformował, że kredyt został nadpłacony i w związku z tym podejmie starania w celu renegocjacji warunków umowy kredytowej w celu obniżenia rat. Przedłożone przez podatnika zestawienie operacji bankowych za okres od 20 grudnia 2012 r. do 3 stycznia 2013 r. potwierdza, że podatnik na bieżąco płaci udzielony mu kredyt, przy czym na rachunku wykazane jest saldo dodatnie.
Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających podatnik złożył korekty zeznań wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt, podając że błędnie odliczył ulgę odsetkową, co pozwoliło organowi podatkowemu zaniechać postępowania podatkowego. Powyższe okoliczności wskazują, że przyczyny powstania przedmiotowych zaległości wynikają z postępowania samego podatnika.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, że z trudnościami finansowymi w wyniku utraty źródła dochodu ze względu na znaczny wzrost bezrobocia boryka się duża cześć społeczeństwa, która jednak wywiązuje się z nałożonych obowiązków podatkowych. W świetle przedstawionej sytuacji, przyznanie podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieumorzenie należności podatkowej, pomimo że ważny interes podatnika przemawiał za umorzeniem zaległości podatkowych. Podniósł, że jest osobą ciężko chorą na raka. Oczekuje na termin operacji gruczolaka. Miesięcznie wydaje co najmniej 100 złotych na leki. Nie ma żadnych innych dochodów poza zasiłkami z pomocy społecznej w wysokości miesięcznej około 280 zł oraz w formie obiadów. Jedynym majątkiem jaki posiada jest działka o powierzchni 5600 m2 i mieszkanie własnościowe obciążone hipoteką. Działkę usiłuje sprzedać, żeby spłacić zaległości podatkowe i zapewnić sobie utrzymanie, ale bez skutku. W dniu 12 stycznia 2013 r. wygasło mu prawo do zasiłku dla bezrobotnych. Skarżący podniósł, że ma w tej chwili 59 lat i żadnych perspektyw na uzyskanie jakiejkolwiek pracy. Uważa, ze przy jego kwalifikacjach nie ma dla niego żadnej pracy w K..
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie jest zasadna.
Sąd podkreślił, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania.
Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jak prawidłowo podniósł organ, użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Kontroli Sądu natomiast nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności.
W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że wprawdzie sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącego jest trudna, jednak trudności te mają charakter przejściowy, a podnoszone przez wnioskodawcę we wniosku, jak i odwołaniu okoliczności nie wskazują na istnienie przesłanek udzielenia ulgi podatkowej.
Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organu Sąd uznał, że postępowanie organu spełnia wymagania z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Stwierdzając, że w sprawie nie występują przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, organy podatkowe obu instancji jednocześnie przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy, m.in. w postaci dostarczonych przez skarżącego oświadczeń oraz dokumentów obrazujących sytuację w jakiej się znajduje (informacja w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej z 16 października 2012 r.; rachunki za czynsz, energię, ubezpieczenie, leki; decyzja ZUS odmawiająca przyznania świadczenia przedemerytalnego z 14 grudnia 2012 r.; zestawienie operacji na rachunku bankowym PKO BP; wniosek o nadpłatę kredytu; zaświadczenie z MOPR w K. z 3 stycznia 2013 r. i MUP w K. z 5 i 31 grudnia 2012 r.; karty informacyjne leczenia szpitalnego; zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia z 16 stycznia 2013 r.; życiorys; umowa kredytu zawarta z PKO BP SA 27 listopada 2008 r.).
Czynności organu odwoławczego na etapie II instancji w zakresie powtórnego zwrócenia się do skarżącego o uaktualnienie zebranych informacji (protokół z 2 stycznia 2013 r.), również wskazują, że celem organu było wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie wydawania zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Sądu organy trafnie uzasadniły ocenę, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 o.p., powołując się na to, że skarżący ma możliwość uzyskania środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości o powierzchni 56 arów, tym bardziej, że skarżący podjął już w tym kierunku kroki. Kwota, jaką planuje uzyskać z dokonanej transakcji, to 30 000 zł, podczas gdy zaległość podatkowa, o umorzenie której wniósł, to 1790 zł i 388 zł odsetek. Z kolei posiadane przez skarżącego kwalifikacje zawodowe idące w parze z doświadczeniem oraz podejmowanie działań w celu rozpoczęcia pracy stwarzają realną możliwość zdobycia zatrudnienia. Oceniając możliwości zarobkowe skarżącego organy przeanalizowały także informacje dotyczące jego stanu zdrowia, stwierdzając, że ma problemy zdrowotne, które jednak nie stanowią przeszkody w podjęciu pracy zawodowej. Organy wzięły pod uwagę ponadto fakt, że skarżący na bieżąco spłaca raty kredytu mieszkaniowego, nie sygnalizował innych zadłużeń i co istotne, zgodnie z informacją uzyskaną od podatnika, kredyt został nadpłacony, w związku z czym planuje podjąć z bankiem renegocjacje warunków umowy kredytowej w celu obniżenia rat, co daje możliwość pozyskania dodatkowych środków w budżecie domowym, tym bardziej że skarżący prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe i nie ma innych osób na utrzymaniu.
W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy także pod kątem istnienia przesłanki interesu publicznego. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie brak jest tej przesłanki, co więcej zdaniem Sądu udzielenie wnioskowanej ulgi pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym wobec korzystania przez skarżącego ze środków pomocy społecznej w postaci darmowych obiadów.
Sąd dodał, że wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma sposób powstania zaległości podatkowej, o której umorzenie wniósł skarżący. Niemniej wbrew twierdzeniom podatnika zaległość ta powstała w wyniku nieprawidłowego zastosowania przez niego ulgi odsetkowej, a nie z winy organów podatkowych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie brak było podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sądu Administracyjny.
Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Obowiązkiem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że nie kwestionuje on w imieniu skarżącego błędnego zastosowania tego przepisu o.p., lecz zarzuca wadliwą ocenę stanu faktycznego zarówno przez organy podatkowe, jak też przez kontrolujący zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji.
Wobec tego należy wyjaśnić, że w takiej sytuacji nie można formułować zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tylko zwalczać błędne ustalenia faktyczne lub ich błędną ocenę właściwymi zarzutami naruszenia prawa procesowego. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwej (kwestionowanej przez stronę) ocenie lub ustaleniu stanu faktycznego.
Tymczasem w skardze kasacyjnej brak zarzutów procesowych pozwalających poddać kontroli ocenę Sądu pierwszej instancji (akceptującego ocenę organów administracyjnych), zgodnie z którą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że skarżący spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych.
Nie jest bowiem prawidłowy zarzut obejmujący naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skarżący nie wyjaśnił, na czym w jego ocenie polega naruszenie tego przepisu; z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika natomiast, by Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie innego materiału dowodowego, niż ten zgromadzony w aktach sprawy.
Jeśli chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie może budzić wątpliwości, że kwestionowany w rozpoznawanej sprawie wyrok takie stanowisko zawiera. Zgodnie zaś z przywołaną uchwałą, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.
Już tylko na marginesie dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wyjaśnienia, dlaczego jego zdaniem "zgromadzone w sprawie dowody jasno i w sposób dobitny wskazują, że jego (skarżącego; przyp. NSA) sytuacja finansowa jest nadzwyczaj trudna". Nie odwołał się ona do żadnego argumentu zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, dotyczącego choćby nadpłaconego kredytu, działki wystawionej na sprzedaż i stosunku wartości tejże działki (ok. 30 000 zł) do kwoty zaległości podatkowej (2178 zł z odsetkami), czy przejściowego charakteru trudności finansowych skarżącego. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono również, dlaczego w przekonaniu skarżącego organy podatkowe wykroczyły poza granice dopuszczalnego prawem uznania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się w tym zakresie do ogólników nic nie wnoszących do sprawy.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.