Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 października 2005 r., I SA/Lu 276/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Krystyny i Kazimierza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 29 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 8.723,90 zł.
Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt rzeźnych, handlu mięsem, podrobami, drobiem i wędlinami w Zakładzie Przetwórstwa Mięsnego Kazimierz G. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania skarżących, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 7.012,72 zł.
Organ odwoławczy, działając w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dokonał uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie za pośrednictwem organu pierwszej instancji.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie było podstaw do powiększania przychodów z działalności gospodarczej za 2002 r. o wartość pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez A. W. Świadczenie tej osoby nie miało bowiem charakteru nieodpłatnego.
W decyzji organu odwoławczego odmiennie określono również wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez Elżbietę B., przyjmując za podstawę obliczeń najniższą cenę usług za prowadzenie dokumentacji podatkowej oraz uwzględniając okoliczność, że osoba ta otrzymywała drobne prezenty w postaci kawy i koniaku, co wynika z zeznań świadka z dnia 25 marca 2004 r.
Organ drugiej instancji dokonał jednocześnie korekty w zakresie ustalenia przychodów z nieodpłatnie świadczonej pracy przez Józefę i Henryka R. wskazując, że pomoc udzielona przez najbliższych członków rodziny nie może zostać uznana za świadczenie nieodpłatne.
Ponadto, wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki na zakup środków czystości oraz środków pierwszej pomocy medycznej, jak również wydatki na zakup licznika do roweru oraz materiałów budowlanych. Po oględzinach budynków służących prowadzeniu działalności gospodarczej oraz pomieszczenia w budynku mieszkalnym wykorzystywanym na biuro za koszt uzyskania przychodu uznano także kwoty przeznaczone na zakup artykułów przemysłowych.
Organ odwoławczy stwierdził natomiast nieprawidłowości w wyliczeniu remanentów. W spisach z natury ceny jednostkowe towarów pochodzących z ubojni były bowiem wyższe od cen sprzedaży tych samych towarów wynikających z analizowanych w toku postępowania faktur.
Za zasadne uznano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów środków przeznaczonych na nabycie leków na receptę, szczepionek, witamin i innych leków nie stanowiących wyposażenia apteczki.
Jako koszt uzyskania przychodu zakwestionowano również kwoty uiszczone na zakup w supermarkecie "MC" artykułów gospodarstwa domowego, artykułów przemysłowych i środków higieny osobistej oraz bielizny. Przyjęto, że wspomniane wydatki trudno uznać za związane z działalnością gospodarczą.
Odmówiono także zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od użytkowanego budynku masarni, który nie stanowił własności Kazimierza G. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. okoliczność zawarcia przez skarżącego w dniu 7 października 1999 r. umowy przedwstępnej oraz wpłacenia zadatku pozostaje w tym przypadku bez znaczenia, gdyż wspomniana umowa zgodnie z przepisami prawa cywilnego nie przenosi prawa własności.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie dał ponadto wiary wyjaśnieniom skarżącego jakoby zakupiony aparat fotograficzny służył dokumentowaniu modernizacji uboju, z uwagi na brak jakichkolwiek zdjęć.
Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono również kwot uiszczonych w związku z nabyciem płyty ceramicznej, odzieży, obuwia, okularów i szkieł czy też artykułów spożywczych zakupionych na śniadania dla pracowników. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na potrzeby zakładu wykorzystywano małą dwupalnikową kuchenkę gazową. Trudno również przyjąć, że produkty spożywcze /m.in. mięso, owoce, alkohol, nabiał, warzywa/ były przeznaczone dla pracowników, skoro w kontrolowanym okresie zatrudniano jedną osobę w ubojni i jedną w sklepie.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zgodził się również z kwalifikowaniem przez skarżących jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup zlewozmywaka, armatury, szafek kuchennych i biurka znajdujących się w pomieszczeniach mieszkalnych w budynku przy ul. S. 5 w M., jak również kwot przeznaczonych na opłacenie rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu znajdującego się w domu strony. W ocenie organu drugiej instancji tłumaczenie, że telefon znajdujący się w prywatnym mieszkaniu był wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest gołosłowne. Tym bardziej, że uwzględnione zostały opłaty za rozmowy telefoniczne z aparatu zainstalowanego w masarni oraz z dwóch telefonów komórkowych.
W odniesieniu do wydatków na energię elektryczną wskazano, że w sytuacji, gdy działalność jest prowadzona w jednym z pomieszczeń budynku mieszkalnego, koszty ustala się w proporcji powierzchni lokalu do powierzchni użytkowej budynku, zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ podatkowy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie bezsporny pozostaje fakt, iż siedziba firmy mieściła się w miejscu zamieszkania podatnika i jego rodziny. Na kondygnacji, oprócz pokoju, w którym wypełniano dokumentację, znajdował się drugi pokój, kuchnia i łazienka. Wykorzystywanie tych pomieszczeń do celów mieszkalnych potwierdzają odpowiednie zdjęcia.
Mając powyższe na uwadze w decyzji stwierdzono, że opłaty związane z oświetleniem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jedynie częściowo /30%/.
Zdaniem organu odwoławczego za koszty uzyskania przychodu nie mogą zostać uznane również darowizny w kwocie 1.188 zł oraz wydatki na nabycie zestawu komputerowego, który znajdował się poza miejscem wykonywania działalności gospodarczej i nie został uwzględniony w środkach trwałych wpisanych do ewidencji wyposażenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące bezpodstawnego zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów kwoty poniesionej tytułem kosztów naprawy powypadkowej nie posiadającego ubezpieczenia AC samochodu Volkswagen Passat.
W skardze do sądu administracyjnego małżonkowie G. wnieśli o uchylenie omówionej wyżej decyzji podnosząc, że jest ona sprzeczna z rzeczywistym stanem rzeczy, narusza interes skarżących i zasadę praworządności.
Zdaniem skarżących brak było podstaw prawnych pozwalających organom podatkowym decydować o zasadności ponoszonych wydatków oraz przeznaczeniu użytkowanych pomieszczeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za prawidłowe uznał ustalenia organu odwoławczego w zakresie przychodu z nieodpłatnej pracy świadczonej przez Elżbietę B. Skład orzekający, odwołując się do brzmienia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 48, 49 i 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy zasad postępowania podatkowego przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów darowizn, wydatków poniesionych na zakup komputera i mebli oraz kwot przeznaczonych na naprawę samochodu Volkswagen Passat.
W odniesieniu do pozostałych wydatków Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazali, aby pozostawały one w związku z uzyskanym lub możliwym do uzyskania w przyszłości przychodem z tego tytułu.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w świetle materiału dowodowego wyczerpująco zgromadzonego w sprawie, zarzucanie organowi odwoławczemu dowolności należy ocenić jako nietrafne.
W dalszej części uzasadnienia wyroku ustosunkowano się do kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych budynku masarni, na podstawie umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży nieruchomości, zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego.
Skład orzekający zwrócił uwagę, że niezależnie od obiektywnych przyczyn uniemożliwiających sfinalizowanie transakcji kupna nieruchomości, wspomniany obiekt nie stanowi przedmiotu własności czy też współwłasności skarżącego. Z właścicielem nie zawarto także żadnej innej umowy dotyczącej wykorzystania budynku w działalności gospodarczej. W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych masarnia nie podlegała zatem amortyzacji u skarżącego.
Sąd podzielił również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w L. co do kosztów energii elektrycznej oraz opłat za rozmowy telefoniczne.
W skardze kasacyjnej Krystyna i Kazimierz G. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości wraz z poprzedzającą go decyzją i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Ponadto zażądali zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe przyjęcie jako zgodne z prawem, zastosowane przez organ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na:
- - zastosowaniu art. 22a ust. 1 jako podstawy materialnoprawnej decyzji, co skutkowało wydaniem orzeczenia oddalającego skargę podczas, gdy prawidłowa i wnikliwa analiza całokształtu materiału dowodowego nakazywałaby zastosowanie art. 22a ust. 2 cytowanej ustawy i uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych, jako dokonanych zgodnie z prawem - które to naruszenie miało istotny wpływ na treść orzeczenia;
- - obrazie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego przyjęcia czasu i wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń Ewy B.;
- - obrazie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów innych wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący korzystał z nieruchomości, na terenie której posadowiona była masarnia na podstawie umowy dzierżawy z dnia 25 lutego 1998 r. zawartej z Gminną Spółdzielnią "SCh" w M., na czas określony od dnia 10 marca 1998 r. do 10 marca 2003 r. Okoliczność ta była znana organom skarbowym, gdyż przedmiotowa umowa została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w L., zaś budynki wprowadzono do ewidencji środków trwałych w 1998 r.
Ponadto wyjaśniono, że pani B. nie prowadziła dokumentacji, a jedynie sporadycznie udzielała pomocy Krystynie G., która samodzielnie prowadziła księgowość w firmie.
Autorka skargi kasacyjnej zakwestionowała również rozliczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w biurze znajdującym się w miejscu zamieszkania skarżących.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej zawarto jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; jest to więc podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przypomnieć przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 par. 1 powołanej ustawy jest związany granicami skargi, z wyjątkiem nieważności postępowania, co powoduje, że nie jest on uprawniony do poszukiwania we własnym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu także innych uchybień niż określone w skardze kasacyjnej.
Przechodząc do analizy zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony.
Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w postępowaniu kasacyjnym nie występuje zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, wobec czego nie może być on uwzględniony. Z treści skargi wynika, że naruszenie to, odnośnie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma polegać na błędnym przyjęciu czasu i wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń Ewy B. Zagadnienia te były przedmiotem ustaleń w toku postępowania podatkowego i stanowią składnik ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z tego też powodu zakwestionowanie ustaleń w tym zakresie może dotyczyć tylko zarzutu kasacyjnego poświęconego naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ a nie przepisów prawa materialnego.
Niezrozumiały jest zarzut obrazy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w czym miałaby się wyrażać błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa, a więc jego mylne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji, ani też wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zawartej w normie prawnej wymienionego przepisu /tzw. błąd w subsumcji/. Uzasadnienie skargi daje podstawę do stwierdzenia, że omawiany zarzut sprowadza się jedynie do polemiki z ustaleniami dokonanymi w zakresie kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe, które następnie Sąd zaakceptował w zaskarżonym wyroku.
Wobec tego nie spełnia on warunków, od których uzależnione jest rozpoznanie zarzutu w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w świetle przepisów powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /np. art. 176 tego Prawa/.
Jeżeli chodzi o zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego istotę wyjaśniono powyżej, to stwierdzić trzeba, że może on wówczas tylko posiadać walor skuteczności, gdy nie jest kwestionowany ustalony w danej sprawie stan faktyczny. Tymczasem skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej poświęcona jest właśnie negowaniu ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie, które to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku.
Mając powyższe na względzie, na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznając podstawy skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, orzekł jak w sentencji wyroku.