Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 804/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez U. i M. M. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 marca 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 grudnia 2014 r. (dalej: "organ I instancji") w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT – 36) wraz z odsetkami. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości 5.081 zł. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.562 zł. W dniu 4 lutego 2014 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w której wykazano podatek należny w wysokości 2.520 zł. W korekcie tej, w pozycji "przychód z innych źródeł" Skarżący wykazał przychód w kwocie 0 zł. W pierwotnie złożonej deklaracji wykazał do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki "P. [...]" S.A. w K., w wysokości 13.483,36 zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przychodu stanowiła informacja PIT-8C, wystawiona przez E. S.A.
Zmiana wysokości zobowiązania wynikała z pominięcia dochodu w kwocie 13.483,36 zł, jaki Skarżący uzyskał z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I C 901/07, i wypłaconych w 2007 r.
Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami, twierdząc, że uzyskany przez Skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu odsetek od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze spółki "P. [...]" nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Źródło przychodu w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze nie jest wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia wypłaty za sprzedaż akcji. Otrzymane odsetki stanowiły przychód z innych źródeł i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić podatek według skali opodatkowania dochodów, bowiem przychód z tego tytułu powstał w 2007 r., tj. w roku, w którym odsetki zostały wypłacone.
Po rozpoznaniu odwołań Skarżących Dyrektor IS, decyzją z dnia 2 marca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, iż fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki "P. [...]" S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to należy zakwalifikować go do przychodów z innych źródeł. Dyrektor IS zauważył, że Skarżący nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na podstawie wyroku sądu odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze "P. [...]", mają charakter odszkodowawczy.
W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucili naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez nich przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności dotyczą zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz Skarżącego przez Sąd Rejonowy dla Warszawy Woli w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I C 901/07. Po dokonaniu analizy art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" i "praw majątkowych", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., WSA stwierdził, że nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). Skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów.
Skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.
Odnosząc się do poglądu, według którego należność główna, jak i odsetki zasądzone powyższym wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., WSA uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z sentencji przedmiotowego wyroku wynika, iż sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa Skarżącego przeciwko E. S.A. o zapłatę ceny za akcje w kwocie 20.017,28 zł, a nie o zapłatę odszkodowania. Zasądzona kwota stanowiła wartość zobowiązania spółki w stosunku do powoda, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży 120 akcji zwykłych imiennych spółki "P. [...]" S.A. z K. W sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
- - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji WSA niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;
- - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż;
- - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych;
- - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ujęty szerzej problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodził wątpliwości prawne, jako że przepisy nie dawały w tej materii jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, a zagadnienie to było różnie interpretowane. Organy podatkowe, zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jednolicie traktowały opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował z kolei pogląd, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna.
W podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w związku z wystąpieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną zgadza się z powyższym stanowiskiem i podziela przedstawioną w uchwale argumentację.
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), zaś przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub, w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej).
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie.
Podkreślono również, że ustawodawca zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie. W każdym przypadku, gdy wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Odsetki stanowią wprawdzie świadczenie okresowe, jednakże w przypadku opóźnienia, ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek.
Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby bowiem powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie.
Z tych zatem powodów, zgodnie z poglądem przedstawionym w ww. uchwale, odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Nie może stanowić też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu tych przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Nie stanowi też argumentu przeciwko zaliczeniu odsetek do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych wcześniej niż zobowiązania z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie za nie. Zauważyć należy, że wynika to z uzyskania przez powstałe odsetki bytu odrębnego od długu głównego. Zaliczenie ich do różnych źródeł i inny moment powstania przychodu usprawiedliwiają taką sytuację.
Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Natomiast bezzasadne są zarzuty tej skargi sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Okoliczność, że WSA dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji naruszył, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisy prawa materialnego, nie jest równoznaczna i nie oznacza, że tym samym uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Stan sprawy, zarzuty skargi i stanowiska stron zostały przedstawione prawidłowo a podstawa prawna rozstrzygnięcia wyjaśniona została w sposób wystarczający.
Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.), z tym, że na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w zakresie dotyczącym wynagrodzenia pełnomocnika, ze względu na jednobrzmiącą treść rozpoznanych na rozprawie skarg kasacyjnych organu.