Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2762/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1696/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2013r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):
3. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec strony, w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Skarżący przesłuchany w dniu 21 maja 2012r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] na okoliczność jego rozliczeń finansowych ze Spółką L[...] S.A. zeznał, iż nie pamięta kwot zaliczek jakie pobrał w 2008r. z kasy spółki L[...] S.A. Zaliczki pobierał na różne cele, tj. podróże, imprezy szkoleniowe (eventy) lub bieżące zakupy. Czasami z racji pełnienia funkcji wiceprezesa pobierał zaliczki osobiście, jednakże kto inny je wydatkował na różne zlecone cele. Skarżący nie pamięta czy brał pokwitowanie w sytuacji przekazania komuś zaliczek. W przypadku nagłych spraw wymagała wykonania celu, na który przeznaczone były pieniądze.

Skarżący stwierdził, że z pobranych zaliczek się rozliczył. Zeznał również, iż w związku z zapisem księgowym przeniesienia z konta zaliczek w wysokości 205.402,01 zł na konto T. B., z T. B. rozliczył się w gotówce nie biorąc pokwitowania. Ponadto potwierdził, że zwrotu środków pieniężnych z tytułu pożyczki również dokonał w gotówce. Zdaniem organu skarżący w 2008r. otrzymał korzyści majątkowe w wysokości 208.982,01 zł, w tym: z tytułu nie zwróconej zaliczki w wysokości 205.402,01 zł, oraz odsetek od pożyczki w wysokości 3.580,00 zł, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-37.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - decyzją z dnia 19 listopada 2012r. - określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 133.808,00 zł. Powyższą decyzję sprostowano postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012r. poprzez wskazanie w sentencji decyzji prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 182.842,00 zł.

1. 2.2. Pismem z dnia 4 grudnia 2012r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
2. - art. 187 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej "O.p.") w związku z art. 9 ust. 1 i 1a oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, a także art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie w jakim bezpodstawnie uznano, że pobrane w 2008r. przez Skarżącego z L[...] S.A., (w której pełnił funkcję Wiceprezesa zarządu) zaliczki na poczet wydatków związanych z wypełnianiem jego obowiązków służbowych, a które następnie - także w 2008r. - rozliczył z ówczesnym Prezesem Zarządu L[...] S.A. T. B., są przychodem Skarżącego,
3. - naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do przychodów Skarżącego uzyskanych z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczki otrzymanej przez ww. od L[...] S.A.

1. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 grudnia 2012r. o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji z dnia 19 listopada 2012r. zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 8 marca 2013r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W związku z tym stwierdził, iż postanowienie z dnia 10 grudnia 2012r. stało się jej integralną częścią i treść decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia.

Organ wskazał, iż skarżący jako Wiceprezes Zarządu L[...] S.A., w 2008r. pobrał tytułem zaliczki kwotę ogółem 286.981,74 zł. a rozliczył jedynie 81.579,73 zł., zaś kwota 205.402.01 zł pozostałych do rozliczenia zaliczek została przeniesiona w dniu 28 listopada 2008r. zapisem księgowym z konta zaliczek skarżącego na konto zaliczek T. B. Organ zauważył, iż skarżący twierdząc, że z T. B. rozliczył się gotówką, nie potwierdzając tego faktu stosownym pokwitowaniem, ani nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby przekazanie gotówki z ww. tytułu na rzecz T. B. Organ zaznaczył, iż T. B. przesłuchany w dniu 7 maja 2012r. jako świadek stwierdził, że skarżący uregulował swoje zobowiązania wobec Spółki, jednak nie umiał powiedzieć w jakiej formie nastąpiło rozliczenie i nie pamiętał, czy w ślad za obciążeniem jego konta rozrachunkowego otrzymał środki pieniężne od skarżącego.

Organ stwierdził, iż z analizy wyciągów bankowych skarżącego również nie wynika, iż były pobierane środki pieniężne w celu spłaty zadłużenia wobec L[...] S.A. z tytułu pobranych zaliczek w wysokości 205.402,01 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż kwota 205.402,01 zł nierozliczonych przez Skarżącego zaliczek stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczki otrzymanej przez Skarżącego od L[...] S.A., w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Wyjaśnił, iż ww. przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy pożyczkodawca otrzymuje odsetki od pożyczkobiorcy. Natomiast niespłacenie odsetek gwarantowanych umową stanowi u pożyczkobiorcy przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
3. a) Art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na uznaniu, iż pobrane przez kontrolowanego zaliczki od L[...] S.A. z siedzibą w Warszawie w wysokości 205 402,01 zł, w okresie gdy skarżący sprawował funkcję wiceprezesa Zarządu tej spółki nie zostały rozliczone i stanowią jego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
4. b) Art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie pobranych w 2008 r. przez Skarżącego od L[...] S.A. zaliczek, które następnie zostały rozliczone, jako przychodu strony z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
5. c) Art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu niezapłacenia odsetek od pożyczki i uznanie ich za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,
6. d) Art. 193 § 1 O.p. poprzez kwestionowanie okoliczności wynikających z ksiąg podatkowych L[...] S.A. i potwierdzonych zeznaniami świadka i strony w zakresie w jakim rzetelność tych ksiąg nie była kwestionowana,
7. e) Art. 201 § 1 pkt b) w związku z art. 215 § 1 i art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie przed prawomocnym rozstrzygnięciem przez sąd zagadnienia wstępnego dotyczącego tego czy organ podatkowy może sprostować postanowieniem wydanym na podstawie art. 216, art. 215 § 1 i 3 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędnie określoną w decyzji administracyjnej wysokość zobowiązania podatkowego, jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).
2. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy – i w konsekwencji – oceny zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył Skarżący.

Podkreślił, że skarżący utrzymuje, że do rozliczenia pobranych przez niego i niezwróconych zaliczek doszło poprzez zwrot tych kwot T. B. w gotówce. Jednak, zdaniem Sądu ani skarżący przesłuchiwany na tę okoliczność w dniu 21 maja 2012 r., ani T. B. przesłuchiwany w dniu 7 maja 2012 r., nie pamiętali szczegółów tych rozliczeń, tj. nie umieli wskazać ani dat ani innych okoliczności, w których miało dojść do tych rozliczeń, potwierdzając jedynie ogólnie, że zwrot tych zaliczek istotnie nastąpił. Organ w ramach ciążących na nim obowiązków w zakresie gromadzenia materiału dowodowego poddał weryfikacji wyciągi bankowe Skarżącego z okresu, w którym nastąpiło przeksięgowanie kwot. Z ich analizy nie wynika jednak, że z konta Skarżącego pobierane były środki pieniężne na uregulowanie tych należności. Żadnych dowodów w tym zakresie nie przedstawił sam Skarżący.

Zdaniem Sądu, takim przesądzającym dowodem dla wykazania okoliczności, na które powołuje się skarżący – jak słusznie przyjęły to organy – nie może być ani fakt przeksięgowania kwoty zaliczek z konta rozrachunkowego Skarżącego na konto T. B., ani też niewystąpienie przez T. B. lub przez spółkę L[...] S.A. z roszczeniem przeciwko skarżącemu o zwrot pobranych kwot. Nie można również zaakceptować argumentacji skarżącego sprowadzającej się do twierdzenia, że o zwrocie ww. zaliczek świadczy fakt, że kwoty z nimi związane – o ile nie zostałyby uregulowane -mogły zostać łatwo potrącone z należności przypadających skarżącemu od T. B. z tytułu umowy sprzedaży akcji.

Organy podatkowe prawidłowo także, w ocenie Sądu zinterpretowały przepis art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność obowiązku przez skarżącego zapłaty podatku od przysporzenia majątkowego w postaci niezapłaconych odsetek od umowy pożyczki zawartej ze Spółką L[...] S.A. Sporny jest sposób rozliczenia tego podatku, tj. czy podatek powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych, czy też z uwzględnieniem ww. art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Dochód skarżącego nie ma takiego charakteru, tj. z odsetek od pożyczek. W okolicznościach faktycznych sprawy skarżący jest bowiem pożyczkobiorcą, który nie zapłacił pożyczkodawcy wynagrodzenia za korzystanie z jego pieniędzy, czyli właśnie odsetek.

Nie oznacza to jednak, że nie płacąc ich sam uzyskał dochód (przychód) z takiego właśnie tytułu. Przecież nie otrzymał świadczenia o tym charakterze tylko zatrzymał w swoim majątku odsetki należne innej osobie uzyskując tym samym przysporzenie majątkowe o określonej wartości.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 1 O.p. Okoliczności wynikające z ksiąg podatkowych Spółki L[...] S.A. nie były bowiem kwestionowane w postępowaniu prowadzonym w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

Sąd wskazał również, że dostrzeżony przez organy błąd w wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz prowadzone postępowanie w sprawie jego sprostowania -jako oczywistej omyłki pisarskiej - nie miało wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. o sprostowaniu ww. błędu (oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji) zostało przez WSA w Warszawie uchylone w wyroku z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/13, a wyrok ten jest już prawomocny. Tak więc wiążąca w sprawie jest wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z sentencji decyzji z dnia 19 listopada 2012 r., tj. kwota 133.808,00 zł.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od ww. wyroku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."):

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie:
2. a) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zakwalifikowanie pobranych w 2008 r. przez skarżącego od L[...] S.A. zaliczek, które następnie zostały rozliczone, jako przychodu strony z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
3. b) art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że od dochodów (przychodów) z tytułu odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, poprzez jego niezastosowanie do przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu niezapłacenia odsetek od pożyczki i uznanie ich za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,
4. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie:
5. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ błędnie zakwalifikował na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pobranie w 2008 r. przez skarżącego od L[...] S.A. zaliczek, które następnie zostały rozliczone, jako przychodu strony z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
6. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ nie zastosował art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że od dochodów (przychodów) z tytułu odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, do przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu niezapłacenia odsetek od pożyczki i uznanie ich za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,
7. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "o.p.") poprzez dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą błędem polegającym na uznaniu, iż pobrane przez skarżącego zaliczki od L[...] S.A. z siedzibą w [...] w wysokości 205 402,01 zł, w okresie gdy skarżący sprawował funkcję wiceprezesa Zarządu tej spółki, nie zostały rozliczone i stanowią jego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku żart. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
8. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy został naruszony przepis art. 193 § 1 o.p. poprzez kwestionowanie okoliczności wynikających z ksiąg podatkowych L[...] S.A. i potwierdzonych zeznaniami świadka i strony w zakresie, w jakim rzetelność tych ksiąg nie była kwestionowana.
9. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
10. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
11. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
12. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
13. 6.3. Zasadnicza oś sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się na ocenie działań skarżącego (wiceprezesa L[...] S.A.) oraz T. B. (prezesa L[...] S.A.) w zakresie pobranych ze spółki L[...] i nierozliczonych przez skarżącego w 2008 r. zaliczek w kwocie 205.402.01 zł.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący jako Wiceprezes Zarządu L[...] S.A., w 2008r. pobrał tytułem zaliczki kwotę ogółem 286.981,74 zł, w tym 269.000, 00 zł pobrano z kasy Spółki, a 17.981,74 zł stanowiły wydatki prywatne opłacone kartą VISA. Strona rozliczyła kwotę 81.579,73 zł poprzez:

1. - przedłożenie delegacji krajowych i zagranicznych w kwotach od 11,50 zł do 1.765,36 zł, w łącznej wysokości 3.603,14 zł,
2. - dwukrotnie dokonała częściowego zwrotu pobranych na wydatki służbowe zaliczek do kasy L[...]a S.A., tj. w dniu 21 kwietnia 2008r. kwoty 35.000,00 zł dowód wpłaty KP/KC- 1/07/2008/4 i w dniu 9 lipca 2008r. kwoty 33.000 zł dowód wpłaty KP 1/04/2008/9,
3. - kwota 205,00 zł została przeksięgowana z konta rozliczeniowego skarżącego (PK/2008/582 iPK/2008/583) w dniu 31 lipca 2008r"
4. - kwota 9.671,19 zł stanowiła przeksięgowanie potrąceń z listy płac.

Zaś kwota 205.402,01 zł pozostałych do rozliczenia zaliczek została przeniesiona w dniu 28 listopada 2008r. zapisem księgowym z konta zaliczek skarżącego na konto zaliczek T. B. Skarżący zeznał, iż nie pamięta kwot zaliczek jakie pobrała w 2008r. z kasy spółki L[...]S.A. Zaliczki pobierał na różne cele, tj. podróże, imprezy szkoleniowe (eventy) lub bieżące zakupy. Czasami z racji pełnienia funkcji wiceprezesa pobierał zaliczki osobiście, jednakże kto inny je wydatkował na różne zlecone cele. Skarżący nie pamięta czy brał pokwitowanie w sytuacji przekazania komuś zaliczek. W przypadku nagłych spraw wymagała wykonania celu, na który przeznaczone były pieniądze.

Skarżący stwierdza, że z pobranych zaliczek się rozliczył. Zeznał również, iż w związku z zapisem księgowym przeniesienia z konta zaliczek w wysokości 205.402,01 zł na konto T. B., z T. B. rozliczył się w gotówce nie biorąc pokwitowania.

6.4. Twierdzenia skarżącego nie znajdują jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący przy piśmie z dnia 15 maja 2012r. wskazał posiadane rachunki bankowe oraz przedłożył upoważnienia do wystąpienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do banków prowadzących rachunki o przekazanie informacji określonych w w/w piśmie. Analiza uzyskanych wyciągów bankowych wskazuje, iż skarżący nie pobierał środków pieniężnych ze swoich kont bankowych w celu spłaty zadłużenia wobec spółki L[...] S.A. z tytułu pobranych zaliczek. Nie wiadomo zatem skąd miałyby pochodzić środki pieniężne w kwocie ponad 205 tys. zł, które rzekomo skarżący przekazał T. B. Przesłuchany w charakterze świadka T. B. potwierdził co prawda fakt pobierania przez skarżącego zaliczek z kasy L[...] S.A. oraz fakt przejęcia zobowiązania skarżącego z tytułu nierozliczonych zaliczek pobranych z L[...] S.A., jednakże nie pamięta czy otrzymał zwrot środków pieniężnych. Jednocześnie stwierdził, że jeżeli przejął zobowiązania skarżącego wobec Spółki L[...] z tytułu nierozliczonych zaliczek to sprawa ta dotyczy jedynie skarżącego i jego jako osoby prywatnej. Odnosząc się do twierdzeń T. B. o "prywatnym" charakterze rozliczeń z tytułu przejętego długu w postaci nierozliczonych przez skarżącego zaliczek stwierdzić należy, że takie twierdzenia są nieuprawnione. Zgodnie bowiem z treścią art. 522 K.c. umowa o przejęcie długu powinna być pod rygorem nieważności zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. W przedmiotowej sprawie wierzycielem jest Spółka L[...] zaś dłużnikiem z tytułu nierozliczonych zaliczek skarżący. Zatem do skutecznego przejęcia długu przez T. B. od skarżącego niezbędna była pisemna umowa oraz pisemna zgoda wierzyciela (Spółki L[...]), których brak.

Mając na uwadze powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 1 O.p. Okoliczności wynikające z ksiąg podatkowych Spółki L[...] S.A. nie były bowiem kwestionowane w postępowaniu prowadzonym w sprawie rozliczeń podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

6.5. Skoro zatem skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania to Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany przy rozpoznawania zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zatem wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych. Źródła przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały ujęte w art. 10 ust. 1u.p.d.o.f. Dla celów podatkowych przychody inne niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1- 8 ustawy kwalifikowane są jako przychody z innych źródeł, wymienione w art. 10 ust.1 pkt 9 w/w ustawy. Zgodnie z art. 20 ust. 1 w/w ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka rodziny otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powyższy przepis zawiera jedynie przykładowy katalog "przychodów z innych źródeł". Zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż definicja przychodów z innych źródeł stanowi katalog otwarty, tzn. do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 oraz art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody uznać więc należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie obejmujące każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl.

ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Skoro skarżący zatrzymał zaliczki otrzymane na pokrycie wydatków od Spółki L[...] oraz nie zapłacił mimo treści umowy odsetek od zaciągniętej w tej Spółce pożyczki to uzyskał niewątpliwie z tego tytułu nieodpłatny przychód w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 w zw. z art.20 ust.1 u.p.d.o.f.

1. 6.6. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie doprowadził również podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczki otrzymanej przez skarżącego od Spółki L[...], w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. W/w przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy pożyczkodawca otrzymuje odsetki od pożyczkobiorcy. Natomiast niespłacenie odsetek gwarantowanych umową stanowi u pożyczkobiorcy przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1u.p.d.o.f., i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
2. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).

Ponieważ postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. o sprostowaniu błędu w wysokości zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 19 listopada 2012 r. (oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji) zostało przez WSA w Warszawie uchylone prawomocnym wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/13 to wartość przedmiotu zaskarżenia w przedmiotowej sprawie wynosi 33.878 zł, a nie 50.896 zł jak przyjął Sąd pierwszej instancji. O zwrocie nadpłaconych wpisów sądowych w łącznej kwocie 806 zł, w tym wpisu od skargi do WSA w kwocie 484 zł oraz od skargi kasacyjnej w kwocie 322 zł. orzeczono na podstawie §1 pkt 2 w zw. z §3 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz poszczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221 poz.2193 ze zm.).