Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 529/13, oddalił skargi K. K. i J. K., dalej zwanych "skarżącymi", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił K. K. zobowiązanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Rozpoznawszy odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Rozpoznając ponownie sprawę dwoma odrębnymi decyzjami z dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił odpowiednio K. K. i J. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").
Po rozpoznaniu odwołań skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi we wstępie decyzjami uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwotach niższych niż wynikało to z zaskarżonych decyzji.
3. Skarżący, nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i orzekania oddalił skargi jako niezasadne. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiedli skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy ustalony stan faktyczny sprawy winien skutkować uwzględnieniem skargi, bowiem zdaniem skarżących nastąpiło naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący podnieśli także zarzut błędnej wykładni przepisu art. 135 §.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w myśl którego obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa z mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa na organach podatkowych.
Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od Skarżących według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2012 r.
6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.