Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 277/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 886/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W.B. i H.B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., składając w dniu 18 kwietnia 2008 r. zeznanie podatkowe, w którym wykazali podatek należny w kwocie 2 562 zł. Następnie, w dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1 883 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł.

W pierwotnie złożonej deklaracji wykazał natomiast do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Zespół [...] S.A. w K. (dalej jako "Z [...] S.A."), w wysokości 9.911,68 zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez E. S.A. Podatnik wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, orzekł, iż nienależnie odprowadzono podatek od odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Zespołu [...], z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r., odmówił H.B. i W.B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - PIT-36 w wysokości 1 311 zł wraz z odsetkami.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez podatnika w 2007 r. przychód z tytułu odsetek od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze Z [...] S.A. nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.)

Zdaniem organu podatkowego, dochód z tytułu odsetek ustawowych należało zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których to mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu pierwszej instancji, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Podkreślił również, że zaliczonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a zwłaszcza do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych należących do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że otrzymane przez Skarżącego ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za akcje pracownicze Z [...] S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze, za przychód z innych źródeł, stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że Skarżący nie przedłożyli organom podatkowym żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone wyrokiem odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze mają charakter odszkodowawczy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, tj., poprzez uznanie, że osiągnięty przez nich przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami postępowania dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu.

Po dokonaniu analizy art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art.

17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z powyższym, Sąd stanął na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji i nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Sąd uznał zatem, że skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie bezzasadnie przyjęły, że otrzymane przez Skarżącego odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obydwu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;
3. b) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż;
4. c) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy uzyskane przez Skarżących wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo że odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie; z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych;
5. d) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży;
6. 2) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
7. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku oraz nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, że organy podatkowe wadliwie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz braku oddalenia skargi przez Sąd - w rezultacie Sąd uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy;
8. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Ujęty szerzej problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodził wątpliwości prawne, jako że przepisy nie dawały w tej materii jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, a zagadnienie to było różnie interpretowane. Organy podatkowe, zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jednolicie traktowały opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował z kolei pogląd, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna.

W podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w związku z wystąpieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną zgadza się z powyższym stanowiskiem i podziela przedstawioną w uchwale argumentację.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), zaś przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub, w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie.

Podkreślono również, że ustawodawca zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie. W każdym przypadku, gdy wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane.

Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Odsetki stanowią wprawdzie świadczenie okresowe, jednakże w przypadku opóźnienia, ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby bowiem powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie.

Z tych zatem powodów, zgodnie z poglądem przedstawionym w ww. uchwale, odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Nie może stanowić też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu tych przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Nie stanowi też argumentu przeciwko zaliczeniu odsetek do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych wcześniej niż zobowiązania z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie za nie. Zauważyć należy, że wynika to z uzyskania przez powstałe odsetki bytu odrębnego od długu głównego. Zaliczenie ich do różnych źródeł i inny moment powstania przychodu usprawiedliwiają taką sytuację.

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Natomiast bezzasadne są zarzuty tej skargi sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji naruszył, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisy prawa materialnego, nie jest równoznaczna i nie oznacza, że tym samym uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Stan sprawy, zarzuty skargi i stanowiska stron zostały przedstawione prawidłowo a podstawa prawna rozstrzygnięcia wyjaśniona została w sposób wystarczający.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.), z tym, że na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w zakresie dotyczącym wynagrodzenia pełnomocnika, ze względu na jednobrzmiącą treść rozpoznanych na rozprawie skarg kasacyjnych organu.