Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2774/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 349/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 6 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z dnia 28 marca 2011 r., ustalającą W. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 52.858 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 70.477 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka poniosła w 2005 r. wydatki na: zakup lokalu mieszkalnego położonego w L., przy ul. R. (akt notarialny rep....) za kwotę 70.000 zł, opłaty notarialne związane z ww. zakupem (3.580 zł), zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrane przez płatnika (odpowiednio 885 zł i 947,47 zł), remont, wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37 (6.197,91 zł), a także wydatki na utrzymanie rodziny (4.609,08 zł tj. ustalone na podstawie danych publikowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych). Jako źródła sfinansowania ww. wydatków organ przyjął przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym (12.573,77 zł), zwróconą nadpłatę podatku za rok poprzedni (372,70 zł) oraz oszczędności z lat 2003–2004 (2.823,02 zł).

Do mienia strony, służącego sfinansowaniu poniesionych wydatków, nie zaliczono oszczędności, jakie podatniczka miała zgromadzić w postaci złotej biżuterii, sprzedanej na początku lat 90-tych. Nie uwzględniono również dochodów jakie miał uzyskiwać mąż podatniczki oraz pomocy finansowej jej matki.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), art. 188 oraz art. 123 w zw. z art. 235 art. 120–122, art. 180–181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem: "Ordynacja podatkowa").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, że środki wydatkowane w 2005 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej).

Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a., poprzez:
2. 1. niepełną ocenę zarzutów skargi oraz pozorną i wybiórczą kontrolę działalności administracji publicznej,w szczególności poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu skargi podnoszącego błąd logiczny popełniony przez organ pierwszej instancji a zaakceptowany przez organ drugiej instancji polegający na jednoczesnym przyjęciu dwóch wzajemnie wykluczających się okoliczności, tj. przyjęcie iż z jednej strony podatnik przez lata pracy zawodowej, z której dochody były opodatkowane, czynił oszczędności które przeznaczał na zakup kosztowności oraz przyjęcie z drugiej strony, iż owe oszczędności nie pochodzą ze źródeł które były opodatkowane, czym organ naruszył dyspozycję art. 120, 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,
3. 2. oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu drugiej instancji zapadła z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. a. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:
5. - przyjęcie, iż mąż podatniczki uzyskiwał dochód ze stosunku pracy i jednocześnie dochód z nieujawnionych źródeł przychodu, bez wskazania proporcjonalnego stosunku tychże względem siebie wskutek ich nie oszacowania, przez co nie można uznać, że przychody uzyskiwane z tych tytułów były opodatkowane lub wolne od opodatkowania, w sytuacji gdy przychody te winny zostać oszacowane,
6. - brak należytego zebrania dowodów i niepodejmowanie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy,
7. - nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,
8. - poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na:
9. - chybionej, dowolnej, nieobiektywnej oraz nie znajdującej oparcia w zebranych dowodach ocenie dowodów,
10. - bezzasadnym odmówieniu wiarygodności i należnej mocy dowodowej przedstawionym przez stronę postępowania podatkowego dowodom, w szczególności dowodom z przesłuchania świadków,
11. - niewskazaniu faktów uznanych za udowodnione i przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego, w tym zeznaniom świadków,
12. - uznaniu, że środki uzyskane przez męża podatniczki w okresie do 1980 roku nie mogły zostać przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2005 roku, ponieważ prowadzono przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy poddanie się egzekucji nie musi implikować utraty zgromadzonych oszczędności,
13. b. art. 188 oraz art. 123 w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika strony dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zostały ustalone innymi dowodami, a uwzględnienie wniosku dowodowego nie spowodowałoby zwłoki w postępowaniu,
14. II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię wobec podzielenia stanowiska organu drugiej instancji i przyjęciu, iż udowodnienie przez podatnika dochodów, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w latach ubiegłych może uzasadniać zastosowanie stawki 75% dochodu,
15. III. naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 marca 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.