Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A.B. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 6 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca złożyła w dniu 6 lutego 2013 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania bonifikaty.
We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.
Matka Skarżącej nabyła od Miasta G. (dalej jako "Miasto") lokal mieszalny. Miasto przy sprzedaży tego lokalu udzieliło jej bonifikaty w wysokości 60 197 zł. Skarżąca, po śmierci matki, jako jedyna spadkobierczyni nabyła w spadku przedmiotowy lokal i sprzedała go za kwotę 102 000 zł. Całą uzyskaną ze sprzedaży sumę pieniędzy, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od zbycia, przeznaczyła na zakup innego lokalu mieszkalnego. Od nabycia lokalu mieszkalnego od Miasta do jego sprzedaży nie upłynął okres 5 lat.
Skarżąca wystąpiła do Prezydenta Miasta G. z wnioskiem o odstąpienie od żądania zwrotu kwoty równej bonifikacie udzielonej jej matce przy zbyciu przez Miasto lokalu mieszkalnego. Prezydent Miasta działając za zgodą Rady Miasta w trybie art. 68 ust. 2c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", odstąpił od żądania zwrotu kwoty równej bonifikacie udzielonej przy sprzedaży przez Miasto przedmiotowego lokalu.
W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytanie.
Czy odstąpienie, na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n., od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wyjaśniła, że odstąpienie, na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n., od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje jego "otrzymanie". W jej ocenie, przepisy u.p.d.o.f wyraźnie stanowią, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma.
Następnie wskazała, że o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia można byłoby ewentualnie mówić w momencie udzielenia nabywcy lokalu bonifikaty, bowiem już wtedy kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową, natomiast późniejsze zwolnienie go z obowiązku jej zwrotu, nie przysparza mu żadnej korzyści. Skarżąca stwierdziła, że wyrażając wolę sprzedaży nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej, organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.
W konsekwencji Skarżąca uznała, że mimo uzyskania przez nabywcę nieruchomości niewątpliwej korzyści majątkowej, to nie otrzymuje on nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła.
Minister Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W jego ocenie, odstąpienie na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n., od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyjaśnił, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, choć nie zawsze przysporzenie to będzie rodziło skutek podatkowy. Jeśli bowiem bonifikaty udzielone będą ściśle na zasadach określonych w ustawie, a krąg osób uprawnionych do zakupów z bonifikatą będzie nieograniczony, udzielenie jej będzie podatkowo obojętne. Jeżeli prawo beneficjentów nie zostanie ograniczone do konkretnych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych i bonifikata na takich samych zasadach przyznana zostanie wszystkim potencjalnym nabywcom (najemcom), to korzystanie z niej należy uznać za neutralne podatkowo.
Minister Finansów stwierdził, że kwota bonifikat udzielonych przez gminę miejską, na podstawie przepisów u.g.n., nie stanowi dla beneficjentów bonifikat przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli ilość ofert zakupu z bonifikatą jest nieograniczona, tzn. jeżeli prawo beneficjentów nie jest ograniczone do konkretnych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych i bonifikata na takich samych zasadach przyznawana jest wszystkim potencjalnym nabywcom. Bonifikata stanowi jednak przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wówczas, gdy oferta zakupu z bonifikatą skierowana jest do konkretnych osób lub wybranych grup osób spośród najemców.
Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że odstąpienie od żądania zwrotu tych bonifikat następuje w drodze uznaniowych uchwał rady miejskiej, bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, organ może, ale nie musi od żądania tego zwrotu odstąpić.
W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 68 ust. 2c u.g.n., poprzez przyjęcie, że odstąpienie od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodów.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu jest ustalenie, czy zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty stanowi dla niego nieodpłatne świadczenie.
Analizując przepisy u.g.n. Sąd uznał, że przyznanie bonifikaty oznacza sprzedaż nieruchomości po obniżonej cenie z zastrzeżeniem, że w określonym w ustawie przedziale czasu (5 lub 10 lat) nabywca nieruchomości, który ją sprzeda lub wykorzysta na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, będzie musiał dopłacić zwaloryzowaną równowartość bonifikaty. Tym samym, przechodząc na grunt przepisów u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, iż niewątpliwie nabywca nieruchomości z bonifikatą osiągnął korzyść materialną, bowiem zapłacił za nieruchomość cenę obniżoną o wysokość bonifikaty. Jednocześnie Sąd podkreślił, że uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia.
Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Sąd zdefiniował pojęcie "nieodpłatne świadczenie", jako termin obejmujący wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10). Zdaniem Sądu, sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie definiowanego pojęcia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia.
Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że wyrażając wolę sprzedaży nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej, organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że Minister Finansów naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 68 ust. 2c u.g.n., poprzez przyjęcie, że odstąpienie na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty nie stanowi źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji. Wskazał, iż katalog przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowaniem "w szczególności", ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie.
Minister Finansów podkreślił, że Prezydent Miasta mógł, ale nie musiał od żądania zwrotu przedmiotowej bonifikaty odstąpić. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań nastąpiło na indywidualny wniosek Skarżącej. Tym samym, gdyby organ ulgi nie udzielił, Skarżąca byłaby zobowiązana do zapłacenia odpowiedniej kwoty. Mając powyższe na względzie Minister Finansów stwierdził, że odstąpienie na podstawie art. 68 ust. 2c u.g.n. od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie po stronie beneficjenta wystąpiła realna korzyść majątkowa.
W ocenie Ministra Finansów, zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Minister Finansów uznał, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie wykładni rozszerzającej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy odstąpienie przez właściwy organ - tu Prezydenta Miasta, w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n. od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej przez Miasto przy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiło dla Skarżącej przychód z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Przystępując do oceny tego sporu zgodzić się należy z opinią Ministra Finansów, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, iż katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że do tej kategorii przychodów można również zaliczyć inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie.
Otwarta formuła tego przepisu nie oznacza jednak, że pojęcie "przychodów z innych źródeł" ma nieograniczony zakres obejmujący wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie zachodzić mogą pomiędzy podmiotami prawnymi, w tym wszelkie formy rezygnacji z wierzytelności przysługujących jednemu z tych podmiotów wobec drugiego z nich - zwłaszcza, iż w niniejszym przypadku chodzi o relacje osoby fizycznej ze związkiem publicznoprawnym, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, w tym przypadku Miasto.
Chociaż, jak już wspomniano wyżej, spór dotyczy bezpośrednio kwestii zwrotu bonifikaty, to jednak w pierwszej kolejności analizie w aspekcie podatkowym, poddać należy samo udzielenie bonifikaty. Taki tok rozumowania słusznie przyjął również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Stosownie do art. 68 ust. 1 u.g.n., właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana na określone w ustawie cele lub określonym podmiotom, co zostało sprecyzowane w pkt 1-11 tego przepisu.
Obniżenie ceny następuje przed sprzedażą nieruchomości. Wyrażenie woli na sprzedaż nieruchomości z bonifikatą następuje w formie zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, w których określa się warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych (art. 68 ust. 1b u.g.n.), a kupujący nie ma wpływu na decyzję organu samorządu terytorialnego o udzieleniu bonifikaty, ani na jej rozmiar. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że z analizy przepisów u.g.n. wynika, iż regułą jest, że nieruchomość sprzedaje się za cenę niższą niż jej wartość.
Na tle powyższych uregulowań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, przedstawiając w tej mierze stosowną argumentację, że choć nabywca nieruchomości uzyskuje określoną korzyść majątkową, nabywając nieruchomość po cenie uwzględniającej bonifikatę, to nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Stanowisko to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, w której Minister Finansów czynił w tym zakresie niejasne, niekonsekwentne i nie wynikające z treści przepisów wywody. Odnosząc się do kwestii, czy nabycie nieruchomości z bonifikatą udzieloną na podstawie przepisów u.g.n. stanowi dla nabywcy przychód podatkowy z innych źródeł Minister Finansów na wstępie tych wywodów, przytaczając argumentację przedstawioną wcześniej w interpretacji indywidualnej dokonał rozróżnienia na dwie grupy przypadków.
Otóż uznał, że "w stosunku do sytuacji, kiedy oferta zakupu z bonifikatą jest nieograniczona, tzn. jeżeli prawo beneficjentów nie jest ograniczone do konkretnych osób lub grup osób indywidualnie oznaczonych i bonifikata na takich samych zasadach przyznana jest wszystkim nabywcom (najemcom) - kwota bonifikat udzielonych przez gminę miejską, na podstawie przepisów u.g.n., nie stanowi dla beneficjentów bonifikat przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f."
W kolejnym zdaniu Minister Finansów stwierdził, iż "jednakże bonifikata stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wówczas, kiedy oferta zakupu skierowana jest do konkretnych osób lub wybranych grup osób spośród najemców, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie."
Zważywszy na istnienie jednolitych ram prawnych, ustanowionych w przepisach u.g.n. i uszczegóławianych w stosownych aktach (np. uchwałach) jednostek samorządu terytorialnego, bądź zarządzeniach wojewody, mających charakter generalny i zawierających szczegółowe zasady udzielania bonifikat przy sprzedaży nieruchomości, powyższe uwagi Ministra Finansów i dokonywanie wskazanego w nich rozróżnienia są całkowicie dowolne i bezzasadne. Poza tym, na użytek rozpoznawanej sprawy są one także nieuprawnione, jako że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poza informacją, że matka Skarżącej nabyła od Miasta lokal mieszkalny z bonifikatą, nie ma żadnych dalszych informacji, co do okoliczności tego nabycia. Niezrozumiałe jest zatem, na jakiej podstawie Minister Finansów przyjął, że nabycie to nastąpiło w "przedmiotowej sprawie" w okolicznościach, w których bonifikatę należy traktować jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Nic nie wnoszą również do sprawy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody Ministra Finansów odnoszące się do językowego znaczenia słowa "bonifikata".
Przechodząc zaś do kwestii zwrotu bonifikaty, jako możliwego przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., wskazać należy, iż z uregulowań zawartych w u.g.n. wynika, że udzielenie bonifikaty ma w określonym przedziale czasowym charakter warunkowy. Stosownie bowiem do art. 68 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu. Jeśli nabywca nieruchomości, który kupił mieszkanie po cenie preferencyjnej nie spełni określonych warunków, będzie zobowiązany dopłacić różnicę między ceną faktycznie zapłaconą, a ceną nieruchomości ustaloną zgodnie z art. 67 ust. 3 u.g.n., tj. w wysokości nie niższej niż jej wartość.
W przypadkach określonych w art. 68 ust. 2a u.g.n., nabywca z mocy ustawy nie jest zobowiązany do zwrotu bonifikaty. Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 2c tej ustawy, właściwy organ może odstąpić od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty w innych przypadkach niż określone w ust. 2a, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku.
Powracając natomiast na tle przedstawionych wyżej uregulowań u.g.n. do kwestii zasadniczej, a więc kwalifikacji na gruncie przepisów podatkowych odstąpienia przez właściwy organ od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że owo odstąpienie nie kreuje dla jego adresata podlegającego opodatkowaniu przychodu, z tego choćby już powodu, że samo udzielenie takiej bonifikaty nie stanowiło przychodu podatkowego. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, dla określenia istoty tej czynności (odstąpienia od żądania zwrotu bonifikaty) i opodatkowania jej skutków nie ma decydującego znaczenia tryb, w jakim czynność ta została dokonana, w tym przypadku w trybie art. 68 ust. 2c u.g.n.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji prawnej nabywców nieruchomości w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych - powstanie przychodu - w zależności od podstawy prawnej braku konieczności zwrotu bonifikaty. Stanowisko takie wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym analogicznej sprawy wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 129/11.
Nie mają żadnego znaczenia w sprawie końcowe wywody skargi kasacyjnej dotyczące wykładni przepisów zawierających ulgi i zwolnienia podatkowe, ponieważ w rozpoznawanej sprawie problem stosowania tego rodzaju przepisów nie wystąpił.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 68 ust. 2c u.g.n. W konsekwencji, niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151, w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.