Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1078/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka pismem z 20 grudnia 2012 r. złożyła w organie pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 60 689,00 zł, który został pobrany przez płatnika 22 listopada 2007 r. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem niepieniężnym w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wniesionym przez spółkę "O." sp. z o.o. z siedzibą w K. Uzasadniając wniosek spółka wskazała, iż doszło do błędnego implementowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE.L. 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa 69/335), w związku z czym przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa.
Decyzją z 7 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty. Organ stwierdził, że mając na względzie stan ustawodawstwa wewnętrznego w dniu 1 lipca 1984 r., po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana - na podstawie przepisów wspólnotowych - do zwolnienia podwyższenia kapitału w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 7 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą, żądanego przez spółkę, stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do przedmiotowych zmian umowy spółki. Państwo Polskie było uprawnione do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Natomiast przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Dlatego ocenił zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335 jako nieuzasadniony. Wobec zaś bezzasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podzielił pogląd organu pierwszej instancji o konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanej w 2007 r. zmiany umowy spółki.
Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), albowiem spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty - poza odwołaniem się do objęcia udziałów w formie aportu - nie wykazała, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. prowadzona w ramach "O." Sp. z o. o. w K. - stanowiła aktywa tej spółki, które zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Zauważył, że w sytuacji zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ związany jest treścią wniosku, co nakładało na stronę obowiązek wykazania, że wniesione aktywa w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwiększały kapitał zakładowy spółki i były w przeszłości objęte podatkiem kapitałowym.
W skardze na decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.
We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wymienione, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu.
Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, iż organy podatkowe prawidłowo wykazały w tej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym sp. z o.o.) - podwyższenia kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5%. W tym zakresie prawidłowo powołały się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).
W konsekwencji nie może być w tym przypadku mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 Dyrektywy), skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności; bowiem przedakcesyjny polski porządek prawny, do którego odwołuje się wskazany przepis unijny przewidywał w badanym zakresie stawki podatkowe w wysokości eliminującej obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego.
Następnie Sąd wskazał, iż wprawdzie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka ograniczyła argumentację do kwestii wadliwości implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to nie można jednakże zapominać, że składając ten wniosek strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w wysokości pobranego podatku uznając go za nienależny. Wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe (art.165 § 1 Ordynacji podatkowej), a zarazem zakreślał jego przedmiot i zakres. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie jego zasadności. Stwierdzenie, czy podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego (w tym przypadku) przez płatnika podatku poprzez przeanalizowanie przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek i ustalenie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości podatek powinien być pobrany. Zdaniem Sądu organ nie powinien ograniczyć się do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty i oceny ich zasadności.
Przedmiotem postępowania nie jest bowiem wyłącznie ustalenie istnienia przesłanki (przyczyny), w której strona upatruje nienależnego pobrania podatku, lecz ustalenie występowania bądź nie występowania w sprawie relewantnej prawnie okoliczności, iż podatek został nadpłacony lub nienależnie zapłacony – w granicach stanu faktycznego i prawnego sprawy. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. W związku z powyższym Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego co do zakresu i sposobu związania organu treścią wniosku.
Sąd podkreślił, iż postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie nosi znamion kontradyktoryjności. W tym postępowaniu podatkowym nie doznają ograniczeń zasady z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że jeśli podatnik twierdzi, że nadpłacił podatek w warunkach art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że podatek został pobrany przez płatnika (jak w tym przypadku) zgodnie z prawem.
W efekcie powyższego Sąd uznał, że skoro organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego pozwalającego na jednoznaczne ustalenie, czy w okolicznościach sprawy występuje nadpłata, to zaniechania których dopuścił się organ stanowią naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej bez wskazania, na czym konkretnie polegały naruszenia każdego z tych przepisów.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż decyzja organu została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie zasadnicza kwestia dotyczy zagadnienia czy w przypadku złożenia wniosku o nadpłatę, organ związany jest tym wnioskiem, czy powinien określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z przepisu tego jasno wynika, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).
Spółka jako podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała błędną implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Jednakże nie można pominąć, iż jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), a zarazem określał jego przedmiot i zakres. Zatem organ powinien dokonać kompleksowej kontroli, przeanalizować i zweryfikować określone przepisy prawa dotyczące danego podatku. Aby można było określić czy faktycznie doszło do nadpłaty bądź nie, konieczne jest bowiem określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. Organ nie powinien ograniczyć się do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty, ale powinien przeanalizować, czy także z innych niż wskazane we wniosku, podatek był nienależny.
Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. Tym samym w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej możliwe jest zbadanie przez sąd administracyjny, czy faktycznie, z jakiejkolwiek przyczyny, wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd, dokonując takiej kontroli, działać będzie nadal w granicach sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Przedmiotem tej sprawy będzie nadal stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10).
Wprawdzie Sąd zgodził się z organem, iż nie doszło do błędnej implementacji Dyrektywy 69/335 i prawidłowo organy wykazały w tej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym sp. z o.o.) - podwyższenia kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5% oraz w tym zakresie prawidłowo powołały się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), to jednakże uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego pozwalającego na jednoznaczne ustalenie, czy w okolicznościach sprawy występuje nadpłata.
Sąd trafnie zwrócił uwagę, że organ pominął kwestię wyłączenia z podstawy opodatkowania, o którym stanowi art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10. Zasadnie sąd podkreślił, że mając na uwadze powyższy wyrok Trybunału należy zwrócić uwagę, iż opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki musi uwzględniać wyłączenie z podstawy opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335. Oznacza to, że w przypadku rozstrzygania sprawy dotyczącej opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podatkiem od czynności cywilnoprawnych konieczne jest wykazanie, iż nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335. Skoro w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tym zakresie, to słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne.
Odnosząc się do powołanej w skardze kasacyjnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której wskazano, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zauważyć należy, iż umknęło autorowi skargi kasacyjnej, iż spółka pismem z 20 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika 22 listopada 2007 r. Wymaga podkreślenia, że mimo upływu terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty – jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego.
Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. Warto zauważyć, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zwalnia organu od zbadania zasadności owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych czynności. Przypomnieć należy, iż przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże w jej wyniku organ nie określa czy wystąpiła zaległość w podatku. W związku z czym skoro organ zobowiązany jest do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w celu sprawdzenia czy nadpłata jest należna, to fakt, iż na dzień wnoszenia skargi kasacyjnej zobowiązanie uległo przedawnieniu nie ma wpływu na niniejsze postępowanie.
Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.