Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2788/20

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 756/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. G. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił m.in. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 17 kwietnia 2020 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie przez WSA postanowień Dyrektora KIS na skutek uznania, że w zakresie pytań 1-3 skarżący został wezwany do dokonania wykładni przepisów prawa, a nie do uzupełnienia stanów faktycznych, podczas gdy informacje, o które strona była wzywana, stanowią istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie mogą podlegać wykładni przepisów prawa przez organ interpretacyjny w kontekście sformułowanych pytań we wniosku;
4. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. w zw. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie powinien wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i tym samym był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej bowiem wniosek – w ocenie sądu pierwszej instancji – spełniał warunki określone w art. 14b § 3 O.p., gdyż to na organie interpretacyjnym ciążą obowiązki dokonania oceny przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a elementy, o które wezwał organ, stanowią w istocie ocenę prawnopodatkową poruszanego zagadnienia, podczas gdy w niniejszej sprawie organ interpretacyjny będąc związanym przedstawionym opisem stanu faktycznego uznał, że niezbędnym dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytania oznaczone nr 1-3 było doprecyzowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w konsekwencji czego brak jednoznacznego udzielenia odpowiedzi na wskazane przez skarżącego pytania skutkował wydaniem prawidłowego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i utrzymaniu go w mocy postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r.;
5. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 poprzez niezasadne uchylenie przez WSA postanowień organu podatkowego i w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy możliwe było wydanie w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej, w sytuacji, gdy zaniechanie przez skarżącego jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia, a tym samy organ nie mógł ocenić stanowiska wnioskodawcy bez uszczerbku dla instytucji interpretacji, w związku z czym skarga strony jako bezzasadna winna zostać oddalona.
6. 2.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
7. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia przez organ podatkowy bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. oceny zastosowania przepisów art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Istota sporu sprowadza się natomiast do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie uzupełnił należycie wniosku o wydanie interpretacji, do czego został zobowiązany pismem z 29 stycznia 2020 r. Nie udzielił bowiem jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, czego konsekwencją było w dalszym ciągu niedookreślenie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, które miały być przedmiotem interpretacji. Zdaniem Dyrektora KIS, wyrażenie przez skarżącego poglądu co do uznania programów opisanych w jego wniosku ([...] i [...]) za system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; zw. "u.p.d.o.f."), nie może zostać uznane za wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący wyraził bowiem tylko swoje przekonanie na temat kwestii z pytań 1 – 3, posługując się sformułowaniem "jego zdaniem", czy "w ocenie Wnioskodawcy", gdy to jego obowiązkiem, a nie organu, było dokonanie oceny, czy przedstawione we wniosku programy motywacyjne ([...] oraz [...]) są systemami wynagradzania utworzonymi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Powyższe stanowisko zostało zasadnie uznane za błędne przez sąd pierwszej instancji.

Zgodzić należy się bowiem ze skarżącym (i WSA) co do tego, że we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego skarżący precyzyjnie wskazał wszystkie istotne elementy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w zakresie uczestnictwa w programach motywacyjnych ([...] i [...]). Opisał sposób wprowadzenia programów i zasady ich funkcjonowania. Zajął przy tym jednoznaczne stanowisko w zakresie pytań 1-3 oświadczając, że w jego przekonaniu został wezwany do dokonania wykładni przepisów prawa, której oczekuje od organu, a nie do uzupełnienia stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). W tej sytuacji organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14g § 1 O.p.

3.3. Przypomnieć należy, że skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego z pytaniem, czy w oparciu o art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., przychód z tytułu objęcia akcji w ramach [...] oraz w [...], uzyskany przez skarżącego na zasadach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, powstaje dopiero w momencie zbycia akcji przez skarżącego i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (dwa pytania).

Jak trafnie przyjął WSA, w opisie stanu faktycznego skarżący szczegółowo określił zarówno swój status, jak i zasady funkcjonowania programów [...] i [...]. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego przywołał zaś adekwatne do zadanych pytań przepisy prawa, tj. art. 24 ust. 11, 11a i 11b i 12a u.p.d.o.f oraz przeprowadził szczegółową analizę (w puntach) w celu wykazania, że w jego sytuacji spełnione zostały wszystkie warunki, od których zależy, czy przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w ramach programów motywacyjnych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał m.in., że w jego ocenie program motywacyjny ([...] i [...]) stanowi system, który określa zasady dodatkowego wynagradzania wybranych pracowników Grupy, w tym skarżącego, jak również, że został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą wobec pracodawcy skarżącego, który nie tylko przedstawił, ale i uzasadnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W jego ocenie programy motywacyjne spełniają warunki do uznania ich za programy motywacyjne, o których mowa w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w programach będą opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 11 tej ustawy, tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach programów. Odpowiadając na wezwanie organu wyraźnie wskazał, że oczekuje dokonania oceny prawnej jego stanowiska także w powyższym zakresie.

Skarżący dopełnił zatem obowiązków wynikających z art. 14b § 3 O.p., tj. we wniosku o wydanie interpretacji (uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu) przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a także przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

3.4. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W realiach niniejszej sprawy ocenie podlegają tylko przesłanki z art. 14b § 3 O.p. bowiem organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji wskazującej, że zastosował art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3a O.p. lub innymi przepisami. Skoro zaś skarżący dopełnił swoich obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 O.p., to znaczy, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął przy tym, że w zakresie pytań 1-3 (wskazanych w wezwaniu) skarżący został w istocie wezwany do dokonania wykładni przepisów prawa, a nie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzeń przyszłych). W toku postępowania interpretacyjnego organ może wezwać podatnika do zajęcia jednoznacznego stanowiska, czy określony element jego oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymaga oceny prawnej organu, czy też stanowi element stanu faktycznego. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wprost wskazuje, że oczekuje od organu interpretacyjnego oceny prawnej jego stanowiska również w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, a przy tym dopełnił obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 O.p., tak jak w rozpoznawanej sprawie, to brak jest podstaw do wyciągania przez organ negatywnych dla podatnika konsekwencji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, tj. do zastosowania art. 14g § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie do naruszenia art. 169 § 1 O.p. przez organ interpretacyjny, który miał prawo zastosować ten przepis w sytuacji, gdy powziął wątpliwości co do tego, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku kwestia dotycząca ww. programów motywacyjnych stanowi element stanu faktycznego i jego oceny prawnej, czy też dotyczy wyłącznie oceny prawnej podatnika, który oczekuje od organu potwierdzenia jej zasadności. Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu było dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 O.p. – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika.

Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ interpretacyjny poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Czyli to organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko skarżącego dotyczące możliwości zastosowania art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., tj. czy każdy ze wskazanych we wniosku programów motywacyjnych ([...] oraz [...]) stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, o której mowa w tym przepisie.

3.5. W konsekwencji trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że po uzyskaniu odpowiedzi na pozostałe pytania organ zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek skarżącego spełniał warunki określone w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny odpowiadając na zadane we wniosku pytania powinien zatem ocenić, czy programy motywacyjne ([...] i [...]) stanowią programy motywacyjne, o których mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Jest to kwestia zasadnicza dla odpowiedzi na pytania postawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. To, czy program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały jest elementem oceny prawnej przedstawionej przez skarżącego, która powinna być przeanalizowana przez organ skoro skarżący wskazał wprost, że nie stanowi ona elementu stanu faktycznego. Trafnie przyjął zatem sąd pierwszej instancji, że użyty przez ustawodawcę zwrot "system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały" wymaga interpretacji organu. Pojęcie "system wynagradzania" nie zostało bowiem zdefiniowane, a wątpliwości może budzić również i to, czy ustawa podatkowa wymaga podjęcia szczegółowej uchwały, czy może wystarczy kierunkowa (opisana przez skarżącego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji) - upoważniająca zarząd do uściślenia warunków przyznawania akcji wybranej grupie osób, w granicach określonych w stosownej uchwale. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, który przyznając rację skarżącemu przyjął, że interpretacja, w której skarżący samodzielnie dokonałaby kwalifikacji [...] oraz [...] jako "systemy wynagradzania" i programy motywacyjne "utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" nie pełniłaby dla skarżącego podstawowej funkcji ochronnej i gwarancyjnej, gdyż nie rozwiewałaby wątpliwości skarżącego odnośnie do tego, czy w jego sytuacji (opisanej w stanie faktycznym) wszystkie warunki zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zostały faktycznie spełnione.

4. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.p.s.a. i uchylił oba postanowienia Dyrektora KIS, który błędnie przyjął, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p. Skarżący przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku o wydanie interpretacji dopełnił bowiem obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. W tej sytuacji organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną i dokonać merytorycznej oceny prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Przyjęcie przez WSA, że organ naruszył art. 169 § 1 p.p.s.a. nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem podstawy wydania zaskarżonego wyroku nie stanowiło owo naruszenie.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać pozostałe zarzuty postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że oba postanowienia Dyrektora KIS zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. w stopniu powodującym konieczność uchylenia tych aktów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się przy tym za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18).

Tym samym wnioskując z większego na mniejsze (a maiore ad minus) przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 24 u.p.d.o.f. regulujących zasady ustalania dochodu do opodatkowania są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 oraz art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w przepisach art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego.

Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisu podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodać należy, że podstawy prawnej orzeczenia WSA nie stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a. pomimo tego, że przepis ten został wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak już wyżej wskazano, podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowiły w istocie inne przepisy o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a.

Z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz brak zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. brak jest podstaw do dalszych uwag w tym zakresie.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego mając na względzie wynik sprawy oraz fakt, że skarżący nie złożył stosownego wniosku w tym przedmiocie.