Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 279/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1040/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. B. – P. (dalej: "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 36) za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie 1.027,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Skarżąca dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, składając w dniu 25 kwietnia 2008 r. zeznanie podatkowe, w którym wykazano podatek należny w kwocie 3.334,00 zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie 4.025,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 691,00 zł. W dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.027,00 zł. W dniu 31 marca 2014 r. do wniosku dołączono poprawną korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazano podatek należny w kwocie 2.306,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 4.025,00 oraz nadpłatę w kwocie 1.719,00 zł. Z porównania korekty deklaracji podatkowej z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym nie wykazano przychodów z innych źródeł w kwocie 5.407,19 zł, które wcześniej zadeklarowano do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że E. S.A. wystawił informację PIT-8C, z której wynika m. in. przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. w kwocie 5.407,19 zł.

W ocenie organu I instancji dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których to mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Otrzymane przez Skarżącą ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za akcje pracownicze Z. S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2007 r. i zostały one w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu 25 kwietnia 2008 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 31 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Zaznaczono przy tym, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Odsetki te nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie.

Dyrektor IS zaznaczył również, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone wyrokiem odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze mają charakter odszkodowawczy.

W skardze złożonej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez Skarżącą przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu.

Po dokonaniu analizy art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" i "praw majątkowych", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., WSA stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). Skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów.

Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
2. - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji WSA niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;
3. - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż;
4. - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych;
5. - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży;
6. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4, art.133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez WSA, w rezultacie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy wadliwie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz braku oddalenia skargi przez WSA - w rezultacie WSA uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy;
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ujęty szerzej problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodził wątpliwości prawne, jako że przepisy nie dawały w tej materii jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, a zagadnienie to było różnie interpretowane. Organy podatkowe, zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jednolicie traktowały opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował z kolei pogląd, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna.

W podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w związku z wystąpieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną zgadza się z powyższym stanowiskiem i podziela przedstawioną w uchwale argumentację.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), zaś przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub, w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie.

Podkreślono również, że ustawodawca zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie. W każdym przypadku, gdy wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Odsetki stanowią wprawdzie świadczenie okresowe, jednakże w przypadku opóźnienia, ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek.

Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby bowiem powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie.

Z tych zatem powodów, zgodnie z poglądem przedstawionym w ww. uchwale, odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Nie może stanowić też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu tych przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Nie stanowi też argumentu przeciwko zaliczeniu odsetek do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych wcześniej niż zobowiązania z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie za nie. Zauważyć należy, że wynika to z uzyskania przez powstałe odsetki bytu odrębnego od długu głównego. Zaliczenie ich do różnych źródeł i inny moment powstania przychodu usprawiedliwiają taką sytuację.

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Natomiast bezzasadne są zarzuty tej skargi sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Okoliczność, że WSA dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji naruszył, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisy prawa materialnego, nie jest równoznaczna i nie oznacza, że tym samym uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Stan sprawy, zarzuty skargi i stanowiska stron zostały przedstawione prawidłowo a podstawa prawna rozstrzygnięcia wyjaśniona została w sposób wystarczający.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.), z tym, że na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w zakresie dotyczącym wynagrodzenia pełnomocnika, ze względu na jednobrzmiącą treść rozpoznanych na rozprawie skarg kasacyjnych organu.