Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 223/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę G. [...] S.A. w G. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO") z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że wnioskami z dnia 18 lipca 2012 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Spółka podniosła, że część budowli i zajętych pod nie gruntów (wymienionych w załączniku do wniosku) korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm dalej: "u.p.o.l.") - budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.
Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Prezydent Miasta G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości rok 2011.
Następnie decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2010 w następujących kwotach: 1.513.466 zł za 2007 r., 1.706.122 zł za 2008 r., 1.714.487 zł za 2009 r., 2.688.744 zł za 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010.
SKO, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta G. w zakresie wymiaru podatku za rok 2007 i określiło wysokość zobowiązania podatkowego należnego od Spółki za rok 2007 na kwotę 1.513.462 zł oraz utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności wyjaśniło, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości znajdujących się na terenie portu morskiego w G. oraz właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Nieruchomości zostały opisane w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych. Pierwotnie Spółka deklarowała do opodatkowania wszystkie grunty, budynki i budowle, do których przysługiwało mu prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności. Od wszystkich nieruchomości naliczała i opłacała podatek od nieruchomości w latach 2007-2010. W dalszej kolejności SKO - przywołując treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (tekst jedn.
Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm., dalej: "u.p.p.m.") a także orzecznictwo sądów administracyjnych - wyjaśniło, że podmiot zarządzający to podmiot szczególny z punktu widzenia obrotu handlowego oraz prawnego. Jego szczególna pozycja polega na tym, że - pozostając na gruncie spraw podatkowych - korzysta ze szczególnych uprawnień polegających m.in. na zwolnieniu z podatku od nieruchomości wykorzystywanej przez niego infrastruktury, a jednym z celów zwolnienia jest realizacja jego ustawowych zadań. Z drugiej jednak strony zwolnieniu towarzyszy istotne ograniczenie w prowadzonej działalności.
Podatnik, będący spółką prawa handlowego, której działalność w zakresie zarządu infrastrukturą nie napotyka ograniczeń, jakie dotykają podmioty zarządzające tą infrastrukturą w rozumieniu u.p.p.m. Zdaniem organu tym tłumaczyć należy dlaczego ustawodawca zadecydował o takim, a nie innym kształcie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Ustawodawca ustanowił podmiotowo-przedmiotowe zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmując nim wyłącznie podmioty zarządzające oraz wyłączenie infrastrukturę portową. Podmioty zarządzające, których ustrój reguluje u.p.p.m., nie mogą prowadzić określonej działalności z wykorzystaniem infrastruktury, co uzasadnia i uprawnia oddawanie jej w dzierżawę osobom trzecim. Czynność ta nie powoduje jednak utraty zwolnienia podatkowego, albowiem jest jedyną dopuszczalną przez prawo drogą do administrowania infrastrukturą przez podmiot zarządzający. Podatnik, który faktycznie prowadzi działalność zbliżoną do działalności prowadzonej przez dzierżawców infrastruktury od podmiotu zarządzającego, nie jest podmiotem zarządzającym w rozumieniu u.p.o.l. oraz u.p.p.m., i tym samym nie może zostać objęty zwolnieniem podatkowym.
W ocenie SKO uznanie, że DCT może korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, gdy ze zwolnienia takiego korzysta inny podmiot, a jego bezpośredni konkurent, byłoby to równoznaczne ze stosowaniem analogii w prawie podatkowym, co jest niedopuszczalne. Stanowiłoby to także wykładnię rozszerzającą przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, a więc przepisów wyjątkowych, mających charakter lex specialis.
W skardze do WSA na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie - mimo jednoznacznego brzmienia tego przepisu wskazującego, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie budowli infrastruktury portowej jest zwolnieniem przedmiotowym – że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnosi się wyłącznie do infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co doprowadziło do bezprawnego ograniczenia zakresu zwolnienia wyrażonego w u.p.o.l., a w konsekwencji do bezprawnej odmowy zastosowania tego zwolnienia w stosunku do infrastruktury portowej Skarżącej. Zarzucono ponadto naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.p.m., poprzez uznanie, że infrastruktura portowa Skarżącej nie spełnia definicji określonej w tym przepisie. Końcowo zarzucono naruszenie art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 18, art. 49, art. 56 oraz art. 106 ust. 112 oraz art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura ta będzie wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez zarządzającego portem (tj. podmiot utworzony w drodze ustawy), co prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz, uwzględniając strukturę właścicielską podmiotów zarządzających portami, do nieuzasadnionej preferencji dla podmiotów z kapitałem krajowym, względem podmiotów zagranicznych.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
WSA w uzasadnieniu uznał, że kluczowe w sprawie Skarżącej jest ustalenie, czy Skarżąca jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. WSA zgodził się ze stanowiskiem przyjętym przez SKO, że pojęcie infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak to zostało zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. W związku z tym zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter mieszany, tzn. przedmiotowo-podmiotowy. Aspekt podmiotowy objawia się w tym, iż podmiotem świadczącym usługi musi być podmiot zarządzający portem utworzony zgodnie z przepisami u.p.p.m. Dlatego też Skarżącemu nie przysługuje wyżej opisane zwolnienie z podatku od nieruchomości.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przewidziane w art. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, pomimo jednoznacznego brzmienia tego przepisu wskazującego, że zamieszczone w tym przepisie zwolnienie budowli infrastruktury portowej jest zwolnieniem przedmiotowym, co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania polegającego na niezastosowaniu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie w stosunku do infrastruktury portowej Skarżącej,
- 2. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 piet 5 u.p.p.m., poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się tylko do obiektów, z których korzysta podmiot zarządzający portem w rozumieniu u.p.p.m., co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania w sprawie Skarżącej z uwagi na to, że infrastruktura Skarżącej rzekomo nie spełnia definicji określonej w art. 2 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.,
- 3. prawa materialnego, tj. art. 20 i art. 22 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 18, art. 49, art. 56 i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (a w odniesieniu do okresu do 30 listopada 2009 r. odpowiednio art. 12, art. 43, art. 49 i art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy infrastruktura ta będzie wykorzystywana do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem (tj. podmiot utworzony w drodze ustawy), co prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa oraz, uwzględniając strukturę właścicielską podmiotów zarządzających portami, do nieuzasadnionej preferencji dla podmiotów z kapitałem krajowym względem podmiotów zagranicznych.
- 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie statusu Skarżącej, jako "zarządcy terminala kontenerowego" oraz wykroczenie poza stan faktyczny sprawy,
- 5. art. 145 § 1 lit. “a" oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 u.p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji SKO, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez decyzję SKO przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 18, art. 49, art. 56 i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w odniesieniu do okresu do 30 listopada 2009 r. (odpowiednio art. 12, art. 43, art. 49 i art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że w rozpatrywanej sprawie sporną pozostaje kwestia, czy Skarżąca podlega, czy też nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości przewidzianemu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na wstępie należy przypomnieć, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, poza sporem pozostaje, że Skarżąca zarządza posiadanymi przez siebie środkami trwałymi, tj. terminalem kontenerowym, który stanowi jedynie część portu morskiego w G.oraz jest właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Skarżąca nie wykonuje w ramach przedmiotu działania prognozowania, programowania i planowania rozwoju portu, skoro czynności ograniczają się tylko do sfery władztwa nad posiadanymi środkami trwałymi. Skarżąca nie posiada zatem statusu zarządcy opisanego portu morskiego, gdyż statusu tego nie można uzyskać z wykonywaniem funkcji zarządcy tylko jednej z części danego portu.
Naczelny Sąd Administracyjny na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni dokonanej przez WSA przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 piet 5 u.p.p.m. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Mając na uwadze treść powyższej regulacji prawnej należy w pełni podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2769/14, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" (zawodzi wykładnia językowa), nie sposób nie przyjąć, że taki zabieg legislacyjny uzasadnia posłużenie się wykładnią systemową.
Staje się to o tyle istotne, gdy uwzględnimy historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Dlatego też pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, słusznie podkreślał NSA w uzasadnieniu powoływanego wyroku, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt.
II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 819/14 (opublikowane w: CBOSA).
W myśl przepisu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że pod pojęciem podmiotu zarządzającego rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Skarżąca zarządza posiadanymi przez siebie środkami trwałymi, które stanowią jedynie część portu morskiego w G., ale nie posiada statusu zarządcy tego portu. Skoro zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się tylko do obiektów, z których korzysta podmiot zarządzający portem w rozumieniu u.p.p.m., Skarżąca nie podlega opisywanemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również podkreślić, że obszerne uzasadnienie do zaprezentowanej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znalazło się w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14 (opublikowane w: CBOSA). W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?".
Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 20 i art. 22 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 18, art. 49, art. 56 i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (a w odniesieniu do okresu do 30 listopada 2009 r. odpowiednio art. 12, art. 43, art. 49 i art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe unormowania nie stanowiły podstawy prawnej podejmowanych rozstrzygnięć podatkowych. Mogą stanowić ewentualny przedmiot rozważań w indywidualnych sprawach odnoszących się do pomocy publicznej.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nie usprawiedliwione uznaje także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 piet 1 lit. “a" oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 u.p.u.s.a.
W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.