Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 czerwca 2003 r., którą organ ten określił (...) Fundacji Medycznej "S." w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 15.789 zł. W sprawie tej organy podatkowe ustaliły, przedstawiły i oceniły prawnie, co następuje:
W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że przychody podatkowe Fundacji "S.", według ewidencji księgowej za 1997 r., wyniosły 361.700,12 zł, natomiast w deklaracji ostatecznej CIT-8 za ten rok podatnik wykazał jako przychód kwotę 320.149,30 zł /różnica wyniosła 41.550,82 zł/.
Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, określił Fundacji wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych wspomnianą wyżej decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. stwierdzając, iż podatnik wartość powstałej straty za 1996 r. /35.550,82 zł/ zaksięgował na koncie "fundusz statutowy" jako bilans otwarcia tego konta w 1997 r. oraz pomniejszył o wyżej wymienioną kwotę przychód podatkowy tego roku podatkowego. Jednocześnie Fundacja nie posiadała dokumentów źródłowych na zmniejszenie przychodów w pozostałej części, tj. w kwocie 6.000 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła:
- - naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że kwota 41.550 zł powinna podlegać opodatkowaniu, podczas gdy dochód ten winien być wyłączony z opodatkowania w związku z przeznaczeniem całej tej sumy na cele statutowe,
- - art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie okoliczności mających wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wskazała, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł wolnych od podatku. Powyższe oznacza zatem, że strata na działalności wolnej od podatku nie podlega odliczeniu w trybie art. 7 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, gdyż jest to wyłącznie strata w sensie ekonomicznych, a nie w rozumieniu prawa podatkowego. Następnie stwierdziła, że pomniejszenie przychodów Fundacji o kwotę 6.000 zł nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami źródłowymi.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie /między innymi/ ochrony zdrowia, pod warunkiem przeznaczenia zwolnionego dochodu na tę działalność. W przedmiotowej sprawie Fundacja wydała w 1997 r. na cele swojej działalności kwotę 309.717,03 zł, a osiągając przychód w wysokości 361.700,12 zł /co wynika z dowodów źródłowych/ mogła przeznaczyć kwotę 51.983,09 zł /361,700,12 zł minus 309.717,03 zł/ na cele statutowe, która to kwota podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu. Tymczasem podatnik w deklaracji CIT-8 wykazał dochód wolny od podatku w kwocie 10.432,27 zł. Zatem nie mógł przeznaczyć kwoty 41.550,82 zł /51.983,09 zł minus 10.432,27 zł/ na cele działalności statutowej, gdyż, po pierwsze, nie zadeklarował tej kwoty jako przychodu dla celów podatku dochodowego, a po drugie, sprzecznie z powołanymi wyżej przepisami, o wyżej wymienioną kwotę pomniejszył przychody 1997 roku.
Gdyby więc Fundacja zadeklarowała przychód we właściwej wysokości, a następnie wykazała go w odpowiedniej części zeznania za 1997 rok - jako dochód wolny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wówczas można byłoby mówić o zwolnieniu przedmiotowym tego dochodu.
Bezpodstawnie więc Fundacja pomniejszyła swój dochód /przychód/ odliczając powstałą stratę za 1996 rok oraz kwotę 6.000 zł bez udokumentowania przyczyny tego pomniejszenia.
Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła w tym zakresie, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy i to zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak również w postępowaniu podatkowym, a wszystkie przedstawione przez stronę wnioski dowodowe zostały uwzględnione.
Decyzję tę pełnomocnik Fundacji zaskarżył do Sądu administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.
Wyrokiem z dnia 28 września 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Ka 2128/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd I instancji wywiódł i przedstawił, co następuje:
Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw gospodarczych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczone na te cele. Z brzmienia powyższego przepisy wynika więc, iż zwolnieniem przedmiotowym objęte są jednostki działające w takich formach prawnych jak np. stowarzyszenia, fundacje, szkoły wyższe, jednostki badawczo-rozwojowe, instytucje kultury, stowarzyszenia kultury fizycznej i związki sportowe, niektóre zakłady budżetowe lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, pod warunkiem, że ich celem statutowym jest prowadzenie wyżej wymienionej działalności. Zwolnienie może dotyczyć tej części ich dochodów, która zostanie przeznaczona na ich cele statutowe obejmujące taką działalność.
Zatem dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostka musi spełnić dwa warunki:
- - jej celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz
- - uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Zatem strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego /por. wyrok NSA z 7 maja 1999 r. III SA 5404/98 - Lex nr 38116/.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż Fundacja zaksięgowała stratę w wysokości 35.550,82 zł /powstałą za 1996 rok/ na koncie "fundusz statutowy" jako bilans otwarcia tego konta w 1997 roku oraz pomniejszyła o tę kwotę przychód podatkowy tegoż roku podatkowego, Jednocześnie Fundacja nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych na okoliczność pomniejszenia jej przychodów o kwotę 6.000 zł, tj. poniesienia lub przeznaczenia tej kwoty na działalność statutową.
Skoro podatnik wykazał w deklaracji CIT-8 za 1997 rok dochód wolny od podatku w kwocie 10.432,27 zł, to tylko ta kwota podlegała zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mogła natomiast Fundacja przeznaczyć kwoty 41.550,82 zł /kwota 35.550,82 zł - odliczona w 1997 r. strata za 1996 r. oraz nie udokumentowana kwota 6.000 zł/ na cele działalności statutowej, a co za tym idzie nie mogła ta kwota podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, gdyż poprzez nieprawidłowe /sprzeczne z treścią powołanych wyżej przepisów/ pomniejszenie przychodów za 1997 r. o tę kwotę podatnik nie zadeklarował jej jako przychodu dla celów podatku dochodowego.
Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.
Od wyroku tego skargę kasacyjna złożył pełnomocnik skarżącej Fundacji.
Skarga ta wskazuje /jedną tylko/ podstawę kasacyjną w postaci art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Na tejże podstawie Fundacja zarzuca zaskarżonemu wyrokowi:
- - naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że w wyniku błędnego księgowania utraciła prawo do ulgi podatkowej w tej części przychodu, która została przeznaczona na działalność statutową:
- - zaaprobowanie błędów postępowania organów podatkowych, które ustalając, że Fundacja bezzasadnie pomniejszyła przychód o stratę "z lat ubiegłych" nie ustaliły, czy środki finansowe strony zostały przeznaczone na cele statutowe, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie określenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika.
Przedstawiając te zarzuty kasacyjne wniesiono o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości".
Uzasadniając skargę kasacyjną strona przytacza treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, po czym ustosunkowuje się do niej, jak następuje.
Sąd rozpoznając skargę i oceniając art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwrócił uwagi, że organy podatkowe ograniczyły się tylko do stwierdzenia, iż w wyniku błędnego księgowania, tj. zaliczenia straty w koszty uzyskania przychodu i ujęcia w deklaracji CIT kwoty wolnej od podatku w wysokości 10.432,27 zł, tylko ta kwota jest zwolniona. Natomiast pozostała kwota powinna, zdaniem Sądu, być opodatkowana. Tymczasem organy podatkowe nie prowadziły żadnych ustaleń co stało się z kwotą, która, zdaniem Sądu, winna być opodatkowana. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach wskazywał, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z wszystkich dokumentów i ustalić prawidłowo stan faktyczny. Tymczasem organy podatkowe oparły się o deklarację CIT-8 i zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie nastąpiło tu naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.
Tymczasem Fundacja cały dochód w 1997 r. przeznaczyła na cele statutowe, co zostało pominięte przez organy podatkowe i nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych ustaleń, a Sąd zaskarżonym wyrokiem potwierdził błędy postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną i na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają podstawy, które uzasadniać by mogły możliwość jej uwzględnienia.
Skarga kasacyjna w istocie rzeczy polemizuje z kwestionowanym rozstrzygnięciem w tym obszarze sprawy, który dotyczy wydatkowania dochodów wnoszącej ją Fundacji na cel zgodny z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem, bowiem, autora skargi kasacyjnej "Fundacja cały dochód w 1997 r. przeznaczyła na cele statutowe, co zostało pominięte przez organy podatkowe i nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych ustaleń, a Sąd zaskarżonym wyrokiem potwierdził błędy poczynione przez organy podatkowe".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Fundacja argumentuje i prezentuje określone - własne, polemiczne do ustaleń organów podatkowych - tezy w zakresie stanu faktycznego sprawy. Nie formułuje natomiast i nie przedstawia zgodnego z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie których ustalenia i rozważania dowodowe organów podatkowych były oceniane przez Sąd I instancji. Skarżący nie przywołuje nawet adekwatnej w rozważanym przedmiocie prawa procesowego podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; wymienione w zarzucie i uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią natomiast unormowań, które stosują sądy administracyjne.
Na podstawie art. 183 par. 1 /cyt./ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają wywodzone z adekwatnych podstaw kasacyjnych zarzuty kasacyjne spełniające wymogi art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.
Ponieważ wnosząca skargę kasacyjną Fundacja nie zaskarżyła w niej zgodnie z prawem - to jest prawnie skutecznie - ocen Sądu I instancji odnoszących się do stanu faktycznego ustalonego w określonej postaci i zakresie w postępowaniu administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw prawnych aby tenże stan faktyczny krytycznie analizować.
Z zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń dowodowych organów podatkowych wynika natomiast, że spornej w zakresie oceny kwoty 41.550,82 zł Fundacja nie wydała na cele statutowe zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; z kwoty tej 35.550,82 zł stanowiła wartość bezpodstawnie rozliczonej straty za rok 1996, wydatkowanie kwoty 6.000 zł na wyżej wymienione prawnie relewantne cele nie zostało natomiast przez stronę udokumentowane.
Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego podnieść przede wszystkim należy wadliwość jego sformułowania. W zarzucie kasacyjnym skarżący artykułuje naruszenia art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zważyć należy, że tak przedstawiony zarzut jest w sposób ewidentny nieprecyzyjnie - a przez to niezgodnie z wymogami unormowania art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sformułowany.
Powołany przez stronę skarżącą art. 17 wymienionej ustawy podatkowej składa się z wielu jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, a więc z kasacji nie wynika jakiej konkretnie jego części dotyczy zaprezentowany w niej zarzut. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przedmiotem oceny Sądu I instancji było zastosowanie przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy.
Ponadto, nie bacząc na treść art. 174 pkt 1 i wymogi art. 176 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący nie wypowiada się nawet, tym bardziej więc nie uzasadnia, czy jego zdaniem, Sąd I instancji naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię czy też w wyniku nieprawidłowej oceny jego zastosowania przez organy podatkowe. W powyższym kontekście podnieść jednak dodatkowo należy, że Sąd I instancji w istocie rzeczy nie przeprowadzał wykładni - to jest nie ustalał treści i znaczenia unormowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast ocena jego zastosowania w postępowaniu administracyjnym, wobec niezakwestionowania zgodnie z prawem zakresu i oceny ustaleń faktycznych w sprawie, nie jest nieprawidłowa.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy.