Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 547/11, oddalił skargę A. W. (Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 grudnia 2010 r. Dyrektor wskazał, że zeznania złożone przez małżonków W. w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. są wzajemnie niespójne - wskazywali oni odmienną wysokość kwoty zgromadzonych ogółem oszczędności, jak również różną wysokość kwot z poszczególnych źródeł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) - poprzez jego błędne zastosowanie, wobec konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z normą art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 210 § 1O.p. uzasadnionej pozostałymi zarzutami strony,
- - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy i w związku z art. 187 § 1 i § 3 ustawy O. p.,
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O. p. i wniosła o jej uchylenie w całości.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
Sąd podniósł, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i zdaniem Sądu zasadzie tej nie uchybiły. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie kwestii wynikających z prawa materialnego, Sąd stwierdził, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. W przekonaniu Sądu ocena organu odwoławczego materiału dowodowego i podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących oszczędności pochodzących z pracy męża Skarżącej, dochodów ze zbierania grzybów i jagód, prezentów ze ślubu i chrzcin, a także uzyskania dochodu ze sprzedaży samochodu i mebli, nie narusza prawa.
Zasadnie ustalono w okolicznościach faktycznych sprawy, że Skarżąca nie posiadała oszczędności na początek 2004 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe uznały, że zeznania Skarżącej i jej męża w zakresie zgromadzonych i przechowywanych oszczędności są niespójne. Skarżąca i jej mąż wskazali odmienną wysokość zgromadzonych ogółem oszczędności, jak również różną wysokość kwot z poszczególnych źródeł. Istotną przesłanką wynikającą z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest to, aby środki, którymi dysponuje i wydatkuje podatnik, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie narusza w przekonaniu Sądu reguły swobodnej oceny dowodów, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy Skarżący nie wykazali, że zakwestionowane w roku 2004 wydatki pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również nie przedstawili wiarygodnych dowodów świadczących o przechowywaniu oszczędności legalnych, które pozwoliłyby na sfinansowanie tych wydatków.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r., w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 20 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającym na określeniu zobowiązania w niewłaściwej wysokości na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i błędnym zastosowaniu przepisów materialnych,
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w T., pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ I instancji podstawy prawnej (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) przy obliczaniu zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny,
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji zastosowania przez organ II instancji błędnej interpretacji art. 234 O.p. w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 polegającą na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z dyspozycją art. 234 O.p. zabraniającą wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien uchylić decyzję I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie,
- 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd wydając wyrok nie orzekał na podstawie całych akt sprawy i nie dał na tę okoliczność dowodu skoro w uzasadnieniu wyroku powiela nieprawidłowe twierdzenia organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę jakoby Skarżąca i jej mąż wskazali odmienną wysokość zgromadzonych ogółem oszczędności, jak również wysokość kwot z poszczególnych źródeł,
Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.