Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 632/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (WSSE) na podstawie zezwolenia nr 84 z dnia 4 listopada 2005 r., a podstawowym przedmiotem tej działalności (objętej zakresem wymienionego zezwolenia) jest produkcja substancji chemicznych, wykorzystywanych w różnych branżach przemysłowych. Obok dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w WSSE, zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") - spółka uzyskuje także dochody z działalności pozastrefowej, opodatkowane na ogólnych zasadach.
Strona przedstawiła, że ciągłość procesów produkcyjnych uzależniona jest od niezawodności oraz terminowości dostaw do spółki surowców wykorzystywanych w jej procesach produkcyjnych (związków chemicznych oraz energii elektrycznej). Dostawy surowców do spółki realizowane są na podstawie długoterminowych umów z głównymi dostawcami surowców chemicznych oraz dostawcą energii elektrycznej i podmiotem świadczącym usługę przesyłową, które regulują warunki dostawy poszczególnych surowców na rzecz spółki. W praktyce zdarza się, że z przyczyn obiektywnych dostawca nie wywiązuje się ze zobowiązań w zakresie dostaw do spółki.
W konsekwencji strona zostaje narażona na utratę spodziewanych korzyści z realizowanej produkcji, która w okresie braku dostaw mogłaby czasowo ulec wstrzymaniu. W takiej sytuacji, w celu minimalizacji strat, spółka nabywa surowiec od innego dostawcy, często po wyższych cenach niż uzgodnione z głównymi dostawcami. Strona jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim zakresie niezrealizowane dostawy miałyby dotyczyć działalności prowadzonej na terenie WSSE na podstawie zezwolenia lub pozostałej działalności produkcyjnej spółki (działalności pozastrefowej).
Wnioskodawczyni przytoczyła, że zawarła z zakładem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia ryzyka utraty zysku. Zgodnie z treścią umowy ubezpieczeniowej ochroną ubezpieczeniową został objęty przewidywany zysk brutto, który zostałby osiągnięty w okresie odszkodowawczym (tj. w okresie, w którym spółka jest narażona na utratę zysków) z tytułu produkcji i sprzedaży poszczególnych produktów strony. W związku z umową spółka uiszcza składki. Kwoty uiszczanych składek spółka traktuje jako koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów i alokuje je odpowiednio do wyniku działalności zwolnionej (strefowej) lub opodatkowanej (pozastrefowej) w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie, które ustalane jest w oparciu o zwiększone koszty działalności w okresie przerwania dostaw surowców, skorygowanym o określoną w umowie franszyzę redukcyjną, pomniejszającą kwotę odszkodowania.
W przypadku konieczności zakupu surowców po cenach wyższych od cen wynikających z zawartych umów długoterminowych z głównymi dostawcami, zwiększone koszty zakupu można jednoznacznie przyporządkować do konkretnych centrów kosztowych spółki, zlokalizowanych odpowiednio na terenie WSSE lub poza tym obszarem.
Na tym tle strona sformułowała pytania: (1) Czy spółka prawidłowo dokonuje alokacji kosztów składek ubezpieczeniowych do działalności strefowej lub pozastrefowej w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów ? (2) Czy uzyskiwane przez spółkę przychody z tytułu otrzymanych od zakładu ubezpieczeń odszkodowań za utracone zyski w związku z brakiem realizacji dostaw surowców lub energii elektrycznej powinny zwiększać częściowo lub w całości wynik z działalności strefowej i (lub) wynik z działalności pozastrefowej, w kwotach odpowiadających kwotom poniesionych strat (zwiększonych kosztów prowadzenia działalności) alokowanych odpowiednio do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej?
Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zagadnienia pierwszego (kwestia druga stanowiła przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej) spółka stwierdziła, że uiszczane przez nią kwoty składek na ubezpieczenie ryzyka utraty zysku, stanowią koszty pośrednio związane z realizowanymi przez nią przychodami i dotyczą całej działalności, zarówno prowadzonej na obszarze WSSE, jak i poza nim (obszarem). Ponieważ w momencie uiszczania składki spółka nie jest w stanie określić, w jakiej części składka dotyczy działalności strefowej, a w jakiej pozastrefowej, uzasadnione jest obciążenie kosztów proporcjonalne, stosownie do art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak ten nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska.
W skardze strona wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w tym zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. Podniosła, że nieprawidłowe było zapatrywanie organu, iż kwoty składek na ubezpieczenie ryzyka mają na celu osiągnięcie przychodów w postaci ewentualnych odszkodowań w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia. Uznała, że kosztami przychodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej w WSSE (zgodnie z zezwoleniem) będą również proporcjonalne części składek na ubezpieczenie ryzyka utraty zysku w części, w jakiej pozostają przychody z działalności strefowej do ogółu przychodów uzyskiwanych przez spółkę. Dodatkowo strona podniosła, że odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił, dlaczego postanowił nie uwzględnić zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że organ niewłaściwie dokonał powiązania wydatku z tytułu składki na ubezpieczenie ryzyka utraty zysków przez spółkę z przychodem w postaci (ewentualnego) odszkodowania, albowiem uiszczenie składki nie ma na celu uzyskania odszkodowania.
Wskazując na treść art. 805 § 1 i art. 821 K.c. zważył, że na tle umowy ubezpieczenia podnosi się w doktrynie, iż świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych (czy suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych), a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Trzeba bowiem pamiętać, że obowiązek wypłaty odszkodowania (przy ubezpieczeniu majątkowym) nie powstanie w przypadku każdej umowy ubezpieczenia, lecz tylko w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zdarzenia losowego). Dlatego zasadnicze świadczenie zakładu ubezpieczeniowego z umowy ubezpieczeniowej należy postrzegać jako ponoszenie ryzyka wypłaty, nie zaś samą wypłatę odszkodowania. Ze względu na przedstawioną istotę wzajemnego świadczenia zakładu ubezpieczeń (świadczenia za składkę ubezpieczeniową) nie można twierdzić, że zapłata składki dokonana zostaje w celu uzyskania odszkodowania, albowiem świadczeniem otrzymanym przez ubezpieczającego (ubezpieczonego) jest uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej. W takim zaś przypadku składka nie służy uzyskaniu przychodu, lecz zabezpieczeniu jego źródła, to jest aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.
W ocenie WSA, kwalifikowanie kosztów przychodu jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodów albo służących zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu, pozostaje niezmienne niezależnie od tego czy chodzi o przychody ze źródła, z którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też są od tego podatku zwolnione. Tak więc w celu określenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (oraz w ramach uzyskanego zezwolenia), zwolnionych od podatku, uwzględnieniu podlegają zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 zarówno koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności, jak i koszty poniesione, które miały na celu zachowanie bądź zabezpieczenie tego źródła przychodu. W razie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów z różnych źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz są zwolnione od podatku albo ze wspólnego źródła, z którego część dochodów jest zwolniona a część opodatkowana - zastosowanie znajdować będzie reguła proporcjonalnego do przychodów przyporządkowania tych kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.do.p., co uzasadniało jej uchylenie.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 2 i art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy oraz z art. 805 i art. 821 K.c. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty opłacanych składek ubezpieczeniowych są związane zarówno z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, jak i przychodami, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a tym samym, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała reguła proporcjonalnego do przychodów przyporządkowania tych kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. - co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że zdają się one abstrahować od przeprowadzonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, niewątpliwie trafnego ustalenia w przedmiocie istoty wzajemnego świadczenia zakładu ubezpieczeń i ubezpieczanego (skarżącej spółki). W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku zasadnie podkreślono, że wbrew twierdzeniom organu wydającego interpretację, zapłata składki nie jest dokonywana w celu uzyskania odszkodowania. Świadczeniem, które otrzymuje ubezpieczony jest bowiem uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej. Skoro tak, uiszczona składka nie służy uzyskaniu przychodu jako takiego, lecz zabezpieczeniu jego źródła, tj. zapewnieniu jego bezpiecznego funkcjonowania (s. 6 – 7). W sprzeczności z tym wywodem pozostają rozważania autorki skargi kasacyjnej zamieszczone na s. 7 i 8 tego pisma. W jej ocenie, wskazanie jako świadczenia wzajemnego ciążącego na ubezpieczycielu "ryzyka wypłaty odszkodowania", nie zaś samego odszkodowania, ma na celu jedynie podkreślenie faktu charakteru wypłaty jako zdarzenia przyszłego, niepewnego i niedookreślonego co do wysokości.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarazem konstatacje zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną co do braku konsekwencji działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z jednej strony w skardze kasacyjnej zwraca się uwagę na zaliczenie składki z tytułu umowy ubezpieczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami, z drugiej zaś strony podnosi się, że koszty opłacania składek ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu w postaci odszkodowania. Trudno wytłumaczyć wspomnianą niekonsekwencję. Odsłania ona – w przekonaniu Sądu – braki argumentacji leżącej u podstaw wysuniętych zarzutów. Trzeba jednocześnie zgodzić się z tezą wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w celu określenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w ramach uzyskanego zezwolenia), zwolnionych od podatku, uwzględnieniu podlegają – stosownie do art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności, jak i koszty poniesione dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
W sytuacji, gdy przychody uzyskiwane są z różnych źródeł (takich, z których dochody podlegają opodatkowaniu lub są z niego zwolnione) bądź ze wspólnego źródła, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania, a część nie – znajduje zastosowanie zasada proporcjonalnego do przychodów przyporządkowania ponoszonych kosztów (art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.).
Wobec tych ustaleń, próby krytyki nie wytrzymują zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 2a w związku z ust. 2 tego przepisu oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., jak też art. 805 i art. 821 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a.). W rozważanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji przypadku spełnione zostały obydwie przesłanki, od których art. 15 ust. 2a w związku z ust. 2 uzależnił proporcjonalne ustalenie kosztów. Uregulowanie to, rozpatrywane w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 805 i art. 821 K.c., nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, co oznacza, że dokonując oceny dopuszczalności jego zastosowania, należy się kierować bezpośrednim brzmieniem ukształtowanej zasady. Ponieważ prawidłowo odczytano jej treść w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.