Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 281/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 662/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że spór dotyczy zasadności opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przychodu ze sprzedaży działki gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia. Sporna działka położona w Ł. przy ul. C. nabyta została przez skarżącego w dniu 15 marca 2001 r., zaś sprzedana w dniu 23 sierpnia 2001 r. za kwotę 280.000,- zł. Organy podatkowe działając na podstawie materialnych i procesowych przepisów Ordynacji podatkowej (OP) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., określiły F. S. zobowiązanie w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 rok w kwocie 28.000,00 zł. Uznały przy tym, że przychód ten nie korzystał z przewidzianego w ustawie (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.) zwolnienia, bowiem podatnik nie przedstawił faktur potwierdzających wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży środków na cele remontowe.

Organy nie uwzględniły również twierdzeń podatnika, że sporna działka była gospodarstwem rolnym, w związku z czym powinien mieć do niej zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Argumentacji strony przeczyła zarówno wielkość działki (5.186 m2) - wykluczająca uznanie jej z gospodarstwo rolne, brak w akcie notarialnym wzmianki o takim jej charakterze, jak i fakt zakupu jej ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - pełnomocnik F. S. zarzucił decyzjom organów podatkowych - naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (OP), które w rezultacie doprowadziło do naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę twierdził, że ocena charakteru gruntu powinna być dokonywana na podstawie ustawy o podatku rolnym, która za grunty rolne uznaje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Zdaniem strony skarżącej organ nie dołożył należytej staranności w celu wyjaśnienia, czy w wyniku sprzedaży przedmiotowa działka utraciła charakter nieruchomości rolnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - oddalił skargę. Istota zarzutów dotyczyła uznania, czy uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży w dniu 23 sierpnia 2001 r. spornej działki, położonej w Ł. podlegają czy też nie podlegają zwolnieniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z wykładni językowej powołanego przepisu Sąd wywiódł, że ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia od wystąpienia dwóch przesłanek:

1. 1) przychód musiał być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna);
2. 2) przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna).

Dokonując analizy tych przesłanek dla celów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 (in fine) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Sąd uznał, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, zwrot "gospodarstwo rolne" należy rozumieć tak, jak zostało to określone w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Za gospodarstwo rolne w tymże roku uważano: obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W zakresie drugiej z przesłanek, za istotne uznano wyjaśnienie dwóch użytych zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą". Sąd dokonał wykładni tych pojęć odwołując się do dorobku orzeczniczego NSA. Wskazał na ugruntowany już pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia "utraty charakteru rolnego gruntów " w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2622/98, nie publikowany). Wyjaśniając pojęcie "utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntów" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - Sąd uznał, że następuje to przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Dla potwierdzenia zasadności przyjętego stanowiska - WSA w Łodzi odwołał się do wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95, OSP 1997, nr 10, poz. 198 oraz akceptującego stanowiska doktryny (glosa R. Budzinowskiego: OSP 1999 nr.4 poz.76). Podobne poglądy zostały też wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 roku w sprawie SA/Bk 1306/2003 (opublikowanego w ONSAiWSA 2005/1 poz. 18). Ponadto, zdaniem Sądu, dla właściwego zdekodowania istotnych w sprawie pojęć, należało również sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej, opartej na ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.).

Reasumując te rozważania Sąd I instancji uznał, że zarzut skargi - naruszenia prawa materialnego, sprowadzający się do niewłaściwej wykładni treści art. 21 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest całkowicie chybiony.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za zasadniczy dowód, który pozwolił organom podatkowym na wysnucie wniosku, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia opisanego w art. 21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f. - uznał Sąd notarialną umowę sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu 23 sierpnia 2001 r. Pozytywnie ocenił Sąd I instancji dokonaną przez organy podatkowe, wszechstronną analizę treści tej umowy. Za trafne uznał wnioski, że z treści umowy i okoliczności sprawy nie wynika, aby przed przeniesieniem własności spornej nieruchomości - stanowiła ona całość lub część gospodarstwa rolnego skarżącego.

Ponadto, powierzchnia działki była zbyt mała, aby mogła zostać uznana za gospodarstwo rolne, a w żadnym z paragrafów analizowanej umowy nie wskazano, aby miała ona charakter rolny. Podobne wnioski - co do braku charakteru rolnego spornej działki wynikają także z treści (wcześniejszej) umowy zamiany nieruchomości z dnia 15 marca 2001 roku. Dodatkowo, z punktu widzenia wiedzy i doświadczenia życiowego - fakt sfinansowania przez nabywcę zakupu nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego "Własny kąt" - wskazuje na to, że nawet jeśli przed zbyciem nieruchomość miałaby ona charakter rolny, to z pewnością w wyniku sprzedaży utraciłaby ten charakter. Wreszcie, notarialna umowa sprzedaży, zawarta w dniu 23 sierpnia 2001 r. zawierała pouczenie o obowiązku uiszczenia przez sprzedającego podatku dochodowego, kupujący zaś obciążony został podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Niewątpliwie, gdyby nabyta nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne u zbywcy albo utworzyłaby takie gospodarstwo lub weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy - czuwający nad transakcją notariusz uwzględniłby wynikające z tego skutki w treści aktu notarialnego i zadbałby o należyte zabezpieczenie praw i słusznych interesów stron.

Wobec braku dowodów na to, że kiedykolwiek strony umowy z dnia 23 sierpnia 2001r. zakwestionowały jej treść zawartą w formie aktu notarialnego, wnioski organów, oparte na oświadczeniach woli stron, wynikających z ww. umowy - Sąd I instancji uznał za niewątpliwie poprawne, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargą kasacyjną - pełnomocnik skarżącego F. S. zakwestionował w całości wyrok z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 662/06 - zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi:

1. 1. naruszenie prawa procesowego - art. 120; art. 122; art. 180§1;art.187§1; art.191i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, które w rezultacie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego - poprzez zastosowanie art 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 23.08.2001 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego nie udowodnione i nie uzasadnione zastosowanie;
2. 2. naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 23.08.2001 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo zajścia okoliczności uzasadniających takie, zachowanie organu podatkowego.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej - pełnomocnik podnosił, że ocena charakteru gruntów jest dokonywana wyłącznie na podstawie ustawy o podatku rolnym, zaś o zakwalifikowaniu gruntu decyduje wpis w ewidencji gruntów. Skarżący uznał, za niewystarczające przyjęcie oświadczeń stron zawartych w akcie notarialnym, zarzucając, że obowiązkiem organów było ustalenie faktycznego wykorzystania gruntu na cele inne niż rolnicze. Zarzucił zarówno Sądowi jak i organom - powołanie poglądów zawartych w orzeczeniach sadów administracyjnych - bez dokonania analizy tożsamości przesłanek. Zakwestionował zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (odnoszącego się do nieruchomości innych niż rolne), mimo (jak twierdzi) braku udowodnienia, że sporna działka nie była nieruchomością rolną. Zarzucił organom podatkowym brak należytej staranności w ustaleniu faktycznego wykorzystywania działki przez nabywcę i nie zbadanie, czy grunt ten stracił "charakter rolny".

Podnosił, że organ podatkowy, a co za tym idzie Sąd - uznając prawidłowość tez stawianych przez organ - nie wykazał w rozstrzygnięciu, czy rzeczywiście nabyta nieruchomość została wykorzystana na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywcy, czy też była wykorzystywana rolniczo, co jest istotne dla uznania jej rolniczego charakteru. Podnosząc takie zarzuty - autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustosunkowała się do podniesionych zarzutów, a uznając je za pozbawione uzasadnionych podstaw kasacyjnych - wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając podniesione zarzuty - uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem.

Stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a. - podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 ww. ustawy procesowej - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna nie tylko odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym, ale także (poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia, wskazaniem zakresu zaskarżenia i wnioskami co do zakresu żądanego uchylenia lub zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia) powinna zawierać też - szczególnie istotny element, jakim jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartych w niej wniosków, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, która w spornej sprawie nie wystąpiła (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji wyznacza sama strona wnosząc ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), aby skutecznie podważać skarżone rozstrzygnięcie, musi wskazywać na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd I instancji i określać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz jaka powinna być wedle skarżącego wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), skarga kasacyjna musi wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd I instancji oraz uzasadniać twierdzenie, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyć mają naruszenia prawa (procesowego lub materialnego) jakiego dopuścił się sąd administracyjny I instancji badając legalność decyzji organu.

Aby ocenić zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 662/06 - należy te ogólne uwagi przenieść na grunt konkretnej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazując podstaw kasacji z art. 174 P.p.s.a. powtórzył wszystkie zarzuty jakie podnosił w skardze do Sądu I instancji. Zarzucił, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa procesowego z art. 120; art. 122; art. 180 §1;art.187 §1; art.191i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP), które w rezultacie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego - poprzez (jak twierdzi) nie udowodnione i nie uzasadnione zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Przy tak sformułowanych zarzutach, gdzie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej łączone jest z naruszeniem materialnego prawa podatkowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.s.a.) i braku połączenia tych zarzutów ze wskazaniem podstawy kasacyjnej z art. 174 P.p.s.a. - powstaje zasadnicza w sprawie wątpliwość, czy tak wskazane zarzuty odnoszą się do naruszenia procedury, czy do prawa materialnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszył Sąd I instancji. Zauważyć jednakże należy, co celnie podkreślił pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę, że sądy administracyjne nie stosują w żadnym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej a jedynie kontrolują ich stosowanie przez orzekające w sprawie organy. Skoro więc wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym, to oczywistym jest, że Sąd I instancji nie mógł ich naruszyć wydając zaskarżone orzeczenie. Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa procesowego, odnosić się może jedynie do postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego wskazanie w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej - regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, bez powiązania ich z naruszeniem przepisów procedury stosowanej przez Sąd - nie mogło zostać uznane za skuteczne.

Co szczególnie istotne, wnoszący skargę kasacyjną - wbrew wymogom z art. 176 P.p.s.a. nie tylko nie uzasadnił w żaden sposób, na czym polegać miałoby sugerowane przez niego - naruszenie przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej (których Sąd z oczywistych przyczyn nie stosował), ale ponadto, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązał też tak sformułowanych zarzutów z procesowymi przepisami ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Sąd II instancji nie może wyjść poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować, uściślać lub w inny sposób korygować jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 P.p.s.a. nie mógł więc rozpatrywać, czy ewentualnie, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Utrwalony jest bowiem pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. 2004, nr 14, str. 632).

Skoro więc w skardze kasacyjnej nie wykazano, jakie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego zostały naruszone przez Sąd I instancji, ani na czym miałoby polegać ich naruszenie, nie uzasadniono też wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, to granice kontroli sądu kasacyjnego (art. 183 § 1 P.p.s.a.) wykluczają (już tylko z przyczyn procesowych) uwzględnienie tak wadliwie postawionych zarzutów kasacji. Kierując się zatem tym powszechnie aprobowanym w orzecznictwie NSA poglądem, należało analizowaną tu podstawę kasacyjną ocenić jako nieskuteczną.

Odnosząc się do łączonego w skardze kasacyjnej z naruszeniem prawa procesowego - zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., Sąd kasacyjny stwierdza, że brak skutecznych zarzutów naruszenia procedury sądowej - wyklucza podważenie ustaleń faktycznych na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Oznacza to więc, brak możliwości powołania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - tu, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy nie jest bowiem władny - w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. - samodzielnie podważać ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania Sądu I instancji. Tymczasem, błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenie, że grunty objęte sprzedażą na podstawie aktu notarialnego z 23 sierpnia 2001 r. nie stanowiły gospodarstwa rolnego ani jego części a grunt ten nie miał charakteru rolnego zarówno przed sporną transakcją jak i w wyniku jej dokonania. Taka ocena Sądu I instancji dokonana w wyniku kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia - jest w sprawie wiążąca. Sąd I instancji - z zachowaniem wszelkich reguł postępowania sądowoadministracyjnego - ocenił zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy i potwierdził trafność stanowiska organów w zakresie kwestionowania rolnego charakteru spornej działki.

Skarżący nie zarzucił skutecznie, aby przyjęta przez organy podatkowe i uznana przez Sąd I instancji ocena, była wynikiem naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji, ani też aby naruszenie zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej - mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. W związku z wiążącym charakterem ustalenia Sądu I instancji, nieuzasadniony jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut - naruszenia przez ten Sąd przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten określa jako źródło przychodów - odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia ww. przepisu oparte zostały na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się w istocie wyłącznie do postępowania administracyjnego, to ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 P.p.s.a.

Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych, nie można więc uwzględnić zarzutu kasacji kwestionującego zastosowanie adekwatnego do przyjętych ustaleń faktycznych - przepisu prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (w zw. z art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie pozwala traktować tego zarzutu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym - wykluczającym rolny charakter spornego gruntu.

Oznacza to, że odmienna ocena dowodów, dokonana przez stronę skarżącą, w stosunku do oceny dokonanej przez organy podatkowe, którą Sąd I instancji uznał w zaskarżonym wyroku za prawidłową, bez wskazania przez kasatora nie tylko istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy, ale nie wskazania jakiegokolwiek naruszenia przez Sąd I instancji proceduralnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) - czyni tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie tylko całkowicie nieskutecznymi, ale nie spełniającymi nawet formalnych wymogów tego środka zaskarżenia określonych przepisami art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

W zakresie prawa materialnego (choć bez wskazania art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej zarzucił - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 23.08.2001 r. - poprzez nie zastosowanie tego przepisu, mimo zaistnienia okoliczności uzasadniających takie zachowanie organu podatkowego.

Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, aby skutecznie podważać skarżone rozstrzygnięcie, musi wskazywać na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd I instancji i określać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz jaka powinna być wedle skarżącego wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Tymczasem, wniesiona przez profesjonalnego pełnomocnika skarga kasacyjna, nie tylko nie wskazuje podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale też jedynie lakonicznie i mało precyzyjnie określa postać naruszenia prawa materialnego, wskazując na niezastosowanie przez organ podatkowy wskazanego przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Dokonując oceny tego zarzutu, należy uwzględnić ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny-błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej.

Z argumentacji skargi kasacyjnej - odwołującej się do naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) wynika, że zarzut ten strona opiera na kwestionowaniu przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych (tj. nie uznaniu, że sporna działka była gruntem rolnym). Podkreślić należy, że ustalenia faktyczne sprawy, nie mogą być skutecznie podważane zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego, co konsekwentnie potwierdza orzecznictwo NSA (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 6.07.2004 r. sygn. akt FSK 192/04, ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 68; z dnia 7.07.2005 r. sygn. akt FSK1731/04 LEX nr 179677).

Zarzut nie zastosowania - przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienia z podatku dochodowego - przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest nieuprawniony, nie tylko ze względu na brak skutecznego zakwestionowania (zarzutami podnoszonymi w ramach procesowych podstaw kasacji) ustaleń faktycznych sprawy, z którymi ten zarzut jest łączony, ale również dlatego, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał przekonywującej, popartej orzecznictwem i akceptowanej przez doktrynę - wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Szczegółowo odniósł się w szczególności do użytego w ustawie pojęcia "utraty charakteru rolnego lub leśnego". Prawidłowe w świetle tej wykładni było niezastosowanie przez organy podatkowe powołanego przepisu, bowiem jego hipoteza nie odpowiadała przyjętym ustaleniom faktycznym, których nie podważyły też zarzuty skargi kasacyjnej.

W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (a raczej aspektów materialnoprawnych tego przepisu) poprzez jego niezastosowanie nie mógł być uznany za skuteczny.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a należało skargę kasacyjną - oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 123, poz. 1059 ze zm.).