Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 377/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy Miejskiej K. (dalej jako: "Gmina") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy J. B., a mianowicie: w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2000 r., od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2001 r., od lutego do listopada 2002 r., grudzień 2003 r. i czerwiec 2004 r. w łącznej kwocie 233 541,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 228 328,00 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za sierpień, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie 539,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 400,00 zł; w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży w 2002 r. nieruchomości: w kwocie 47 118 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 42 055 zł oraz w kwocie 2 487 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 1 901 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Gminy Miejskiej K. jako spadkobiercy za wyżej wymienione zaległości podatkowe J. B. jako spadkodawcy do kwoty 285 828 zł, stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Kościanie I Wydział Cywilny z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I Ns 489/10, spadek po zmarłym w dniu 29 maja 2008 r. J.P. B. nabyła na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, Gmina Miejska K. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spadkodawcy. Wskazano, że w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, na podstawie art. 1031 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c.").
Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Kościanie Wydział I Cywilny w dniu 17 listopada 2011 roku, sygn. akt KM 2055/11, dokonał uzupełnienia sporządzonego uprzednio w dniu 12 maja 2009 r. spisu inwentarza, zaliczając do stanu czynnego spadku nieruchomość wycenioną przez biegłego na kwotę 285 828 zł, zgodnie z protokołem opisu i oszacowania z dnia 7 listopada 2011 r. Tym samym wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku po zmarłym J. B. ustalono na wysokość 285 828 zł, co oznacza, że spadkobierca – Gmina Miasta K., odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy do wysokości kwoty 285.828 zł, stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku.
W wyniku rozpoznania odwołania Gminy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie komornik sądowy w protokole spisu inwentarza po zmarłym ustalił czynny stan spadku – aktywa, do których zaliczył nieruchomość wycenioną przez biegłego na kwotę 285 828 zł oraz bierny stan spadku – pasywa, na które składają się długi zmarłego w łącznej wysokości 1 268 294,32 zł. Z powyższego wynika, że bierna strona spadku przewyższa stronę czynną, co faktycznie oznacza, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną. Stwierdzono, że pojęcia "wartość czystego spadku" i "stan czynnego spadku" nie są jednak tożsame i nie można ich używać zamiennie. Stan czynnego spadku, czyli wartość majątku spadkodawcy zawsze będzie wartością dodatnią i to właśnie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z treścią art. 1031 k.c. Organ drugiej instancji dodał, że wykonanie zaskarżonej decyzji w świetle zgromadzonego materiału nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty kwoty stanowiącej równowartość czynnej masy spadku.
Z kwoty tej bowiem spadkobierca winien zaspokoić wszystkich wierzycieli (w tym organ podatkowy) odpowiednio do wysokości ich wierzytelności z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca są sprzeczne z art. 1031 § 2 k.k. w zw. z § 28 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczeniu spadku i sporządzania spisu inwentarza (Dz. U. z 1991 r., nr 92, poz. 411, dalej jako: "rozporządzenie") poprzez błędne określenie w zaskarżonych decyzjach wartości czynnego spadku, podczas gdy ze spisu inwentarza wyraźnie wynika, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną a nie wartością określoną w decyzji w kwocie 285 828 zł. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że dokonana przez biegłego w toku postępowania wycena jest rażąco wysoka i kilkakrotnie przewyższa wartość ustaloną przez biegłego kilka lat wcześniej.
W ocenie strony skarżącej organ naruszył również art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Gmina nie odpowiada całym swoim majątkiem do kwoty 285 828 zł, a jedynie do kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości zabezpieczonej hipoteką. Zdaniem strony skarżącej, wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organów podatkowych obu instancji uległy przedawnieniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując że zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji odpowiadają prawu.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 1031 § 2 k.c. przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, co oznacza że na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza ciąży obowiązek spłacenia długów ujętych w inwentarzu. Odnosząc się do powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że spadkobierca powinien przede wszystkim zapoznać się z treścią inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. W tym stanie rzeczy kwestionowanie wartości nieruchomości ujętej w inwentarzu w toku niniejszej sprawy jest chybione.
Jak wskazał sąd w zaskarżonym wyroku, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie spis inwentarza sporządzony został na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Organ ten pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. zwrócił się również do Sądu Rejonowego w Kościanie o uzupełnienie spisu inwentarza, na podstawie § 32 rozporządzenia. W piśmie tym wskazano, że przedstawiony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Kościanie protokół czynności z dnia 12 maja 2009 r. w zakresie spisu inwentarza po zmarłym w dniu 29 maja 2008 r. J.P. B. jest niepełny. Do spisu inwentarza nie doliczono bowiem wartości niezabudowanej działki o powierzchni 0.37.86 ha, dla której Sąd Rejonowy w Kościanie prowadzi księgę wieczystą KW nr 28651. Sąd Rejonowy w Kościanie postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2011 roku, sygn. akt I Ns 464/11, zarządził sporządzenie uzupełniającego spisu inwentarza. Komornik Sądowy w dniu 7 listopada 2011 roku, sygn. akt KM 2055/11, sporządził protokół opisu i oszacowania nieruchomości.
Strony zostały powiadomione odrębnymi pismami o dacie i miejscu opisu i jej oszacowania, lecz w trakcie tych czynności nie były obecne. Nieruchomość ta została oszacowana na kwotę 285 828 zł, a wycena dokonana została według stanu i ceny rynkowej w oparciu o opinię biegłego, która stanowi integralną część tegoż protokołu. Gmina Miejska K. nie skorzystała z możliwości zaskarżenia protokołu opisu i oszacowania nieruchomości, którą stwarza art. 767 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "k.p.c.").
Następnie w dniu 17 listopada 2011 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Kościanie sporządził protokół spisu inwentarza, sygn. akt KM 2055/11, zaliczając do aktywów spadku nieruchomość wycenioną zgodnie z protokołem opisu i oszacowania z dnia 7 listopada 2011 roku na kwotę 285 828 zł natomiast do pasywów liczne hipoteki oraz wierzytelności na łączną kwotę 1 268 294,32 zł.
WSA uznał, że w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości spisu inwentarza, który został sporządzony zgodnie z wymogami § 28 rozporządzenia. Za trafne sąd przyjął stwierdzenie przez organ odwoławczy, że sformułowanie "wartość czystego spadku" nie jest tożsame ze sformułowaniem użytym w treści art. 1032 k.c., tj. "stanem czynnego spadku", a w konsekwencji za całkowicie bezzasadny uznał zarzut błędnego określenia w treści zaskarżonych decyzji wartości czynnego spadku.
Odnosząc się do zarzutu dokonania przez biegłego rażąco wysokiej wyceny nieruchomości, stanowiącej aktywa spadku, która zdaniem strony skarżącej kilkakrotnie przewyższa wartość ustaloną przez biegłego w 2006 r., w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na kwotę 95 786 zł, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w tym względzie, iż organy podatkowe nie miały wpływu na dokonaną wycenę – a tym samym na treść spisu inwentarza.
W odniesieniu do zarzutu skargi w zakresie nakazu zapłaty orzeczonej przez organ podatkowy kwoty, wskazano, że w uzasadnieniu decyzji w sposób właściwy wyjaśniono, iż wykonanie zaskarżonej decyzji niewątpliwie nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty w kwocie stanowiącej równowartość czynnej strony spadku bowiem z kwoty tej spadkobierca winna zaspokoić wszystkich wierzycieli odpowiednio do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ prawidłowo wskazał, iż czternastodniowy termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej został ustanowiony przez ustawodawcę podatkowego, a organy podatkowe orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie mają możliwości jego modyfikacji.
Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, że wymienione w treści zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe spadkodawcy zostały zabezpieczone hipoteką, w związku z czym – zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – nie uległy przedawnieniu.
Kwestionując zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów podstępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zarzucono:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1031 § 2 k.c. w zw. z § 28 rozporządzenia przez błędne określenie w zaskarżonym wyroku wartości czynnego spadku w wyniku błędnej jego wykładni i w konsekwencji nietrafne uznanie, że wartość czystego spadku jest wartością dodatnią,
- - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji trafnie i zgodnie z ww. przepisem nakazał dokonanie wpłaty na jego rzecz ustalonej wartości zaległości podatkowej w sytuacji, gdy skarżący będący spadkobiercą koniecznym podatnika zobowiązany jest zaspokoić wszystkich wierzycieli odpowiednio do ich wierzytelności, a nie tylko organ podatkowy, a z wartości spadku wiadome jest, że całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli jest niemożliwe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego – których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań zawartych w art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.
W sprawie zaprezentowane zostały dwa zarzuty kasacyjne.
Pierwszy z nich jest niepełny, to jest nieprawidłowy z tego powodu, że nie wskazuje jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. Przedmiotem niniejszego rozpoznania nie była i nie jest sprawa cywilna, tak aby wystarczające było przywołanie w niej wyłącznie należących do sensu stricte prawa cywilnego art. 1031 § 2 kc i § 28 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza - z pominięciem regulacji prawnych na podstawie których wymienione przepisy mogą znaleźć zastosowanie w sprawie podatkowej, o której orzekały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.
W tym stanie rzeczy dodatkowo już tylko przywołać należy stanowisko doktryny, zgodnie z którym stan czynnego spadku, o którym wypowiadały się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, utożsamiać należy z aktywami spadku (por. S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013 r., s. 154).
Drugi zarzut kasacyjny jest niezasadny. Okoliczność, że organ przytoczył w decyzji dosłowną treść (wskazywanego – jako jedyny - w zarzucie) przepisu art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że nakazał w niej wykonanie obowiązków spadkobiercy z pominięciem wszystkich (poza organami podatkowymi) wierzycieli, którzy mogą rościć sobie uzasadnione prawa do zaspokojenia z masy spadkowej – wynika to z jednoznacznej treści decyzji podatkowych organów jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.