Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 279/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę W. [...] w W. (dalej: "W." lub "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "SKO") z dnia 14 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 27 stycznia 2012 r. W. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2012 r., w której wykazał do opodatkowania: 1) grunty pozostałe o pow. 8.871 m2, 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 14,06 m2, 3) budynki pozostałe o pow. użytkowej 1.421,94 m2 oraz 4) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 306.273 zł. Dnia 3 sierpnia 2012 r. podatnik złożył korektę tej deklaracji (uzasadniając ją zmianą kwalifikacji obiektów budowlanych oraz ich powierzchni w oparciu o protokół z oględzin obiektu z dnia 13 lipca 2012 r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Miasta W.), w której jako podstawę opodatkowania wykazał: 1) grunty pozostałe o powierzchni 8.871 m2, 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 12,56 m2, 3) budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1.529,62 m2.
Mając na uwadze powyższe, po przeprowadzonym postępowaniu, Prezydent Miasta W., decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. określił W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie tego organu, W. jest przedsiębiorcą i wszystkie posiadane przez niego nieruchomości niezależnie od tego na jaką działalność są wykorzystywane, były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").
Po rozpatrzeniu odwołania W., SKO decyzją z dnia 14 marca 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. SKO podniosło, że zwolnienie od podatku od nieruchomości ma charakter mieszany przedmiotowo – podmiotowy, gdyż dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: 1) o charakterze podmiotowym – zwolnienie dotyczy publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty;
2) o charakterze przedmiotowym – nieruchomość musi być zajęta na działalność oświatową. W jego ocenie, W. nie spełnia pierwszej z przesłanek, warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Organ uznał, że Skarżący nie jest jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: "u.s.o."). Stwierdził, że W. jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową – kształcenie ustawiczne, poza systemem oświaty i działalność podjął na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. SKO oceniło, że działalność Skarżącego jest uregulowana w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym") i w aktach wykonawczych do tej ustawy, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 68a ust.
- 3. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że W. jest przedsiębiorcą i posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W skardze do WSA zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 3a u.s.o., jak również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Zarzucił także naruszenie art. 2 w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"), poprzez błędną jego wykładnię.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia: czy W. na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolniony od podatku od nieruchomości, a ponadto, czy zasadnie organ przypisał temu podatnikowi status przedsiębiorcy, w którego posiadaniu znajdują się nieruchomości podlegające opodatkowaniu według najwyższej stawki.
W ocenie WSA nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że prowadzona przez W. działalność gospodarcza mieści się zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie u.p.o.l.
Zdaniem WSA, wskazana przez Skarżącego okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, w żadnym przypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, że wykonywana na tej podstawie przez W. działalność spełniała także definicję działalności gospodarczej zawartą w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Tym bardziej, że ustawa Prawo o ruchu drogowym posługując się pojęciem działalności gospodarczej (m.in. w art. 117 zezwalającym W. na prowadzenie działalności gospodarczej), nie wprowadza odrębnej definicji tego pojęcia. Natomiast działalność taka na mocy art. 68a ust. 4 (wcześniej ust.
3) u.s.o. została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty. Ponadto WSA wskazał, że W. bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.
WSA podzielił stanowisko organu, że W. jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową poza systemem oświaty, albowiem działalność ta jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 68a ust. 4 (wcześniej ust.
- 3) u.s.o.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie art. 117 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, a tym samym pominięcie podstawowych zadań realizowanych przez W. jako działalności oświatowej, a grunty, budynki i budowle położone w W. przy ul. [...], gdzie realizowane są zadania działalności oświatowej egzaminacyjnej podlegają opodatkowaniu, jako związane z działalnością gospodarczą;
- 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 3a, art. 68a ust. 3 i art. 83a u.s.o. poprzez przyjęcie, iż W. nie jest jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność egzaminacyjną jako działalność oświatową w W. przy ul. [...];
- 3. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej: "k.p.a."), przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się być wystarczający i jednoznacznie wskazujący, iż W. nie prowadzi działalności gospodarczej ośrodka szkolenia w rozumieniu art. 39 g ustawy o transporcie drogowym, na nieruchomości położonej w W. przy ul. Z.;
- 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez:
- - nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.), w tym umowy wynajmu na prowadzenie szkoleń w specjalnych warunkach w B. i w W. wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej ośrodka szkolenia na warunkach określonych w art. 39g ustawy o transporcie drogowym nie na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], która nie jest przystosowana do prowadzenia tego typu działalności (szkolenie w warunkach specjalnych);
- - brak oceny, czy grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości Skarżącego położone w W. przy ul. [...] mogą być opodatkowane jako grunty i budynki "pozostałe" jako związane z działalnością egzaminacyjną – statutową, a nie związane z działalnością gospodarczą ośrodka szkolenia w rozumieniu art. 39g ustawy o transporcie drogowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wiceprezes SKO wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy W. na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolniony, czy też nie jest zwolniony od podatku od nieruchomości, a ponadto, czy zasadnie przypisano Skarżącemu status przedsiębiorcy, w którego posiadaniu znajdują się nieruchomości podlegające opodatkowaniu, według najwyższej stawki podatku od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 3a, art. 68a ust. 3 i art. 83a u.s.o.
Stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Mocą powołanego przepisu ustawodawca zwolnił z podatku od nieruchomości wyłącznie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne "objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy". Pod pojęciem tak wskazanych jednostek należy rozumieć wyłącznie podmioty określone w art. 2 omawianej ustawy o systemie oświaty. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że katalog tak określonych podmiotów ma charakter numerus clausus (zob. M. Pilich. Komentarz do art. 2 ustawy o systemie oświaty, LEX: stan prawny na 1 września 2013 r. oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 424.). Z przepisu art. 2 pkt 3a u.s.o. należy wnosić, że system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" zawarł ustawodawca w art. 3 pkt 16 u.s.o., zgodnie z którym należy przez to rozumieć "kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny". Jednocześnie zgodnie z treścią art. 68a ust. 4 u.s.o. (w stanie prawnym do 1 września 2012 r. art. 68a ust. 3 u.s.o.) z ustawy tej co do zasady wyłączono kształcenie ustawiczne realizowane na podstawie art. 83a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami. W. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ust. 1 ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z tym ostatnim przepisem prawa, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia.
Poza sporem zatem pozostaje okoliczność wyłączenia W. z kognicji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wyżej zaprezentowany pogląd znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 3/13; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 117 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: i "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Z regulacji art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) z zastrzeżeniem ust. 2, tj. z wyłączeniem z tego pojęcia działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się w obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości, pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ramach przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyłączeń.
Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zaświadczenia Wojewody [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r. W. został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Tym samym, skoro W. uzyskał taki wpis, to bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W tej sytuacji słusznie przyjął WSA, że prowadzona przez W. działalność gospodarcza mieści się zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Należy podkreślić także, że ustawa Prawo o ruchu drogowym posługując się pojęciem działalności gospodarczej (m.in. w art. 117 zezwalającym W. na prowadzenie działalności gospodarczej), nie wprowadza odrębnej definicji tego pojęcia.
Naczelny Sąd Administracyjny mając również na uwadze powyższe wywody, za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Przede wszystkim należy wskazać, że przepisy k.p.a. w ogóle nie były przedmiotem oceny WSA rozpatrującego daną sprawę. Natomiast w postępowaniu jurysdykcyjnym zarówno Prezydent Miasta W., jak również SKO w W. stosowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "o.p."), a nie przepisy k.p.a. Jeżeli zatem zamiarem autorki skargi kasacyjnej było zakwestionowanie przyjętego przez WSA do oceny elementów stanu faktycznego (między innymi faktu prowadzenia działalności na nieruchomości przy ul. Z. w W.), to należało powiązać zarzut naruszenia na przykład przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami o.p. oraz odpowiednio go uzasadnić Należy podkreślić, że z uwagi na wymagania zawarte w powoływanych wyżej przepisach art. 174 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania podstaw kasacyjnych, wyręczając z tych obowiązków wnoszącego skargę kasacyjną. (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523 i n.).
W tej sytuacji, wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez WSA, za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny reasumując stwierdza, że fakt wyłączenia wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego z kognicji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty powoduje, że podmiot ten nie jest objęty zwolnieniem z podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie skoro zasadnie przypisano Skarżącemu status przedsiębiorcy, to należy konsekwentnie przyjąć, że znajdujące się w jego posiadaniu nieruchomości, jako związane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.