Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ireny J. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2001 r. w przedmiocie ryczałtu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd I instancji ustalił, że bezsporne w sprawie jest to, iż Irena J. umową z dnia 9 maja 1997 r. sprzedała stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu za kwotę 85.000 zł. Powyższy lokal skarżąca nabyła w dniu 19 lipca 1995 r. W dniu 20 maja 1997 r. podatniczka złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży w dniu 9 maja 1997 r. lokalu na zakup nieruchomości. Umową z dnia 23 maja 1997 r. małżonkowie Maciej i Romana G. nabyli od małżonków B. prawo do domu jednorodzinnego za kwotę 160.000 zł obciążając to prawo w tej samej umowie użytkowaniem ustanowionym na rzecz skarżącej. Pismami z dnia 23 października i 4 grudnia 2000 r. skarżąca sprecyzowała zawiadomienie z dnia 21 kwietnia 1999 r. w ten sposób, że stanowi ono wniosek o wszczęcie postępowania w kwestii wymiaru /i istnienia/ podatku w którym winno nastąpić uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu przez skarżącą jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f./.
Jak dalej wskazał Sąd Wojewódzki, Urząd Skarbowy w P.-G. określił Irenie J. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.400 zł oraz stwierdził zaległość podatkową w wysokości 6.700 zł. Organ uznał, że podatniczka nie spełniła wymogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Izba Skarbowa w P. - wskutek odwołania strony - uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązania podatkowe w kwocie 7.900 zł, zaległość podatkową w kwocie 6.200 zł, a nadto odsetki za zwłokę.
Zarzuty skargi sądowej koncentrowały się wokół prawa materialnego. Skarżąca zarzucała naruszenie art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wywodząc, że zastrzeżenie na jej rzecz prawa użytkowania jest nabyciem własnościowego prawa do lokalu, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Jej zdaniem faktycznie przeznaczyła pieniądze ze sprzedaży mieszkania na zakup nieruchomości, a jedynie specyficznie uregulowane przepisy ustawy prawo spółdzielcze spowodowały, że prawo do lokalu w domu jednorodzinnym nie mogło być nabyte na jej nazwisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na wstępie swoich rozważań przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 85.000 zł w okolicznościach, które umożliwiały zwolnienie tego przychodu z podatku. Jego zdaniem złożenie organowi podatkowemu przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., powoduje odroczenie terminu płatności podatku na okres dwóch lat, nie eliminując obowiązku zapłaty go wraz z odsetkami naliczonymi od upływu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. W razie niedokonania zapłaty organ określi zaległość podatkową wraz z odsetkami w drodze decyzji.
W opinii Sądu niższej instancji spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przeznaczyła uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Jego zdaniem wykładnia tego przepisu musi być ścisła, gdyż w świetle art. 84 i 217 Konstytucji RP wykładnia rozszerzająca ustawy nie może być źródłem zwolnienia podatkowego.
W odniesieniu do istoty sporu WSA w Poznaniu uznał, że skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem skarżącej, że obciążenie prawa do domu jednorodzinnego nabytego przez córkę i zięcia skarżącej prawem użytkowania na jej rzecz jest "nabyciem" własnościowego prawa do lokalu, a więc prawa wymienionego w ostatnio powołanym przepisie u.p.d.o.f. Ustanowienie użytkowania na określonym prawie nie stanowi formy nabycia tego prawa, a jedynie umożliwia korzystanie z tego prawa w określony sposób. Ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych /do których należy użytkowanie/ jest tylko formą obciążenia praw lub rzeczy, które w żaden sposób nie może prowadzić do ich przeniesienia.
Sąd uznał również, że jeżeli skarżąca sprzedała mieszkanie w celu udzielenia pomocy rodzinie G., to kwota pochodząca ze sprzedaży i wydatkowana w celu pomocy stanowiła darowiznę. Bez znaczenia są natomiast w jego ocenie ograniczenia wynikające z prawa spółdzielczego co do możliwości członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej osoby fizycznej lub małżonków, na co powoływała się skarżąca.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Irena J. zaskarżyła go w całości, zarzucając mu:
- - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", art. 28 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., art. 244 Kc, art. 217 Konstytucji, art. 888 par. 1 Kc,
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 134, 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania w innym składzie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że skarżąca udowodniła wydatkowanie przez nią pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na zakup domu. Nie można przy tym uczynić jakiegokolwiek zarzutu skarżącej z tytułu, że własnościowe prawo do lokalu nie zostało nabyte na jej nazwisko, a jedynie na jej rzecz zastrzeżono prawo użytkowania. Zgodnie bowiem z przepisami prawa spółdzielczego brak jest prawnej możliwości nabycia ograniczonego prawa, jakim jest własnościowe prawo do lokalu na współwłasność, a członkami spółdzielni może być jedna osoba lub współmałżonkowie. Zdaniem skarżącej zastrzeżenie na jej rzecz użytkowania było nabyciem własnościowego prawa do lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.
Nie można bowiem pomijać, że takie postępowanie było wymuszone przez ustawodawcę. Nie było też - wbrew ustaleniom WSA - wolą skarżącej podarowanie pieniędzy zięciowi i córce. W tym zakresie sąd ten błędnie uznał, że zawarta została pomiędzy skarżącą a jej córką i zięciem umowa darowizny, gdyż w zamian za przekazaną kwotę skarżąca ma zagwarantowane prawo do mieszkania, zaś w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości państwo G. zobligowani są do zwrotu otrzymanej kwoty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącą pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", art. 28 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., art. 244 Kc i 888 par. 1 Kc oraz art. 217 Konstytucji.
Podniosła także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 134 i art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Nie ma żadnych wątpliwości - zdaniem Sądu - że art. 21 u.p.d.o.f., regulujący zwolnienia podatkowe, jest przepisem o charakterze wyjątkowy. Racje miał zatem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż należy go interpretować ściśle. Nie można wobec tego przyjąć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem także inne sytuacje niż te, które zostały wprost w nim wymienione.
Z jego treści wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Uznanie, że w zakres zwolnienia wchodzą również inne sytuacje prawne, stanowiłoby o dokonaniu wykładni rozszerzającej, która na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalna.
Wszelkie przywileje podatkowe, a takimi są zwolnienia stanowią naruszenie jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania /nie uznającej przywilejów/ oraz równości podatkowej, w myśl której bierze się pod uwagę tylko położenie materialne podatnika, wymagając od wszystkich jednakowej ofiary na cele publiczne /por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 266-267/.
Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a". Uzyskanie tego prawa nie stanowi nabycia substancji mieszkaniowej, o jakiej mowa w przedmiotowym przepisie. Jest to prawo, które różni się w sposób zdecydowany od prawa własności, jak i innych praw zamieszczonych przez ustawodawcę w treści omawianego przepisu. Nie jest nabyciem w rozumieniu powołanego przepisu, daje jedynie prawo do korzystania z rzeczy. Nie stanowi prawa do rozporządzania substancją mieszkaniową. Nie można nim dokonać obrotu, jest niezbywalne /art. 254 Kc/.
Ze względu na przedstawioną argumentację nie można zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przez skarżącą w podstawie kasacyjnej przepisy u.p.d.o.f.
Jako nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 244 Kc, który w par. 1 stanowi, że ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Natomiast w par. 2 stwierdza, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy. Jest to przepis, który wymienia ograniczone prawa rzeczowe oraz odsyła w stosunku dwóch z nich do innych ustaw. Zauważyć w tym miejscu wypada, że przepis ten w trakcie rozstrzygania przedmiotowej sprawy nie był przez organy podatkowe, jak i WSA stosowany. Dlatego też nie mógł być naruszony, co skutkuje brakiem zasadności takiego zarzutu.
Jeśli zaś chodzi o naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez błędne jego zastosowanie, to wypada powiedzieć, że zgodnie z treścią tego unormowania nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Artykuł ten kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy /por. W. Skrzydło: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 1998, s. 232/. Dlatego też, skoro w świetle ustawy zasadniczej zwolnienie podatkowe winno być uregulowane ustawowo, nie sposób uznać zarzutu w tej materii skarżącej za uzasadniony.
Sąd drugiej instancji badając legalność zaskarżonego wyroku uznał za uzasadniony zarzut naruszeniu art. 888 Kc poprzez przyjęcie, że środki uzyskane przez skarżącą ze zbycia własnego mieszkania, stanowiącego odrębną własność, przekazane córce i zięciowi stanowiły darowiznę. Rację ma skarżąca twierdząc, że nie stanowi darowizny przekazanie środków finansowych w zamian za zagwarantowanie prawa do mieszkania. Fakt nie dokonania przez skarżącą darowizny potwierdza również zapis umowy, stanowiący, iż w przypadku sprzedaży lub zamiany spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego przez p. G. zobligowani oni będą do zwrotu otrzymanej kwoty. Ocenę WSA w tym przedmiocie należało uznać za nie uprawnioną, jednak błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy bowiem bez względu na charakter czynności w ramach której skarżąca przekazała córce i zięciowi pieniądze i tak nie nabyła ona własności mieszkania lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.
Zarzut naruszenia procedury może mieć znaczenie jedynie wtedy, gdy wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skargę kasacyjną należało oddalić.
Podkreślić jeszcze należy, jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że to podatnik decyduje o wydatkowaniu pieniędzy ze sprzedaży, on też składa oświadczenie o wydatkowaniu w ciągu dwóch lat środków finansowych uzyskanych ze zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Na nim spoczywa obowiązek wydatkowania środków zgodnie z powołanym przepisem i złożonym oświadczeniem. Jeśli postąpi wbrew zapisowi ustawowemu musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami.
Dodać do powyższego jedynie należy, iż jeżeli podatnik ma wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa podatkowego, może złożyć stosowny wniosek o interpretację przepisów do właściwego urzędu skarbowego. Zaznaczyć jednak należy, iż przedmiotowy przepis jest jasny w swej treści i w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.
Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.