Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1114/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez Z. i S. D. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 3 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 36) za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji"), decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r., odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie 1.891,00 zł., wskazując, że Skarżący dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu 24 kwietnia 2008 r. zeznanie podatkowe, w którym to wykazano podatek należny w kwocie 6.281,00 zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie 4.538,00 zł oraz podatek do wpłaty w wysokości 1.743,00 zł. Zobowiązanie podatkowe zostało przy tym zapłacone w dniu 25 kwietnia 2008 r. Następnie w dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.891,00 zł. W dniu 13 marca 2014 r. do wniosku dołączona została poprawna korekta zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazano podatek należny w kwocie 4.456,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników w kwocie 4.538,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 82,00 zł. Z porównania korekty deklaracji podatkowej z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym nie wykazano przychodów z innych źródeł w kwocie 9.953,04 zł, które wcześniej zadeklarowano do opodatkowania.
Zaznaczono, że E. S.A. wystawił informację PIT-8C, z której wynika m. in. przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. w kwocie 9.953,04 zł. W ocenie organu I instancji dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których to mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zaznaczono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" stanowi o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie.
W ocenie organu I instancji o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zaznaczono przy tym, że zaliczonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f. Dalej zaznaczono także, iż w kontekście postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., generalną zasadą wynikającą z treści tego przepisu jest powstawanie przychodu z chwilą jego uzyskania przez podatnika. Odsetki zostały otrzymane przez Skarżącego w 2007 r. W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, że otrzymane przez Skarżącego ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za akcje pracownicze Z. S.A. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2007 r. i zostały one w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu 7 marca 2008 r.
Po rozpoznaniu odwołań Skarżących, Dyrektor IS decyzją z dnia 3 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu. Zaznaczono przy tym również, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Odsetki te nie stanowią także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie.
Dyrektor IS zaznaczył również, że Skarżący nie przedłożyli dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone wyrokiem odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze mają charakter odszkodowawczy.
W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez nich przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu wyroku WSA dokonał analizy art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" i "praw majątkowych", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). Skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów.
Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.
W zakresie poglądu według którego, zarówno należność główna oraz odsetki stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., WSA uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Nie powinno w sprawie budzić wątpliwości, że wypłacone świadczenie (należność główna i odsetki ustawowe) zostało spełnione jako zapłata ceny za akcje, a nie jako odszkodowania. Poza tym Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli dowodów, z których wynikałoby, że uzyskane świadczenie miało na celu naprawienie szkody, tj. nastąpiło w celu zaspokojenia roszczeń odszkodowawczych, a nie w celu wykonania zobowiązania umownego kupującego, polegającego na zapłacie ceny. W konsekwencji odsetek tych nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) oraz niewłaściwie uznanie, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ujęty szerzej problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodził wątpliwości prawne, jako że przepisy nie dawały w tej materii jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, a zagadnienie to było różnie interpretowane. Organy podatkowe, zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jednolicie traktowały opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował z kolei pogląd, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna.
W podjętej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w związku z wystąpieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną zgadza się z powyższym stanowiskiem i podziela przedstawioną w uchwale argumentację.
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."), zaś przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub, w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej).
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie.
Podkreślono również, że ustawodawca zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie. W każdym przypadku, gdy wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Odsetki stanowią wprawdzie świadczenie okresowe, jednakże w przypadku opóźnienia, ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek.
Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby bowiem powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie.
Z tych zatem powodów, zgodnie z poglądem przedstawionym w ww. uchwale, odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Nie może stanowić też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu tych przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Nie stanowi też argumentu przeciwko zaliczeniu odsetek do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych wcześniej niż zobowiązania z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie za nie. Zauważyć należy, że wynika to z uzyskania przez powstałe odsetki bytu odrębnego od długu głównego. Zaliczenie ich do różnych źródeł i inny moment powstania przychodu usprawiedliwiają taką sytuację.
Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.
Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.), z tym, że na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w zakresie dotyczącym wynagrodzenia pełnomocnika, ze względu na jednobrzmiącą treść rozpoznanych na rozprawie skarg kasacyjnych organu.