Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2821/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.Ś. (dalej - "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2011 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

2.1. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją wskazaną na wstępie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., w kwocie 95.936 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

2.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w szczególności poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, a także uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy uczynił zadość wymogom wynikającym z tych przepisów, gromadząc i dokonując prawidłowej, nie noszącej cech dowolności oceny materiału dowodowego. Oddalając skargę Sąd wskazał na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący oraz jego małżonka ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazał na naruszenie:

1. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 8 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;
2. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 122 Ordynacji podatkowej;
3. - art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w niniejszej sprawie w zakresie ciężaru dowodu spoczywającego na stronie postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 5. Skarga kasacyjna Skarżącego zasługuje na uwzględnienie.
2. 6. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę przede wszystkim to, że przywołany przepis u.p.d.o.f. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie).

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan "niekonstytucyjności", o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).

Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.