Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/WA 2301/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. B. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się do Prezydenta W. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest on właścicielem nieruchomości gruntowej obejmującej działkę o powierzchni 6086 m2 położonej w W. (dalej: "nieruchomość"). Wskazał, że w dniu 21 stycznia 2014 r. zawarł umowę dzierżawy, na mocy której nieruchomość jest wykorzystywana przez dzierżawców na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubu tenisowego.
Skarżący wyraził zgodę na wybudowanie przez dzierżawców obiektów sportowych wraz z zapleczem technicznym, w skład których wchodzi kryty kort tenisowy oraz obiekt kontenerowy. Kort tenisowy nie jest trwale połączony z gruntem. Obiekt nie został wyposażony w fundament, który stanowiłby trwałe połączenie obiektu z gruntem. Obiekt ten jest posadowiony na tzw. stopach fundamentowych. Kort tenisowy jest zabudowany konstrukcją stalową łukową. Konstrukcja składa się z 10 łuków konstrukcyjnych połączonych stężeniami poprzecznymi. Konstrukcja jest pokryta podwójną warstwą z poduszką powietrzną (z PCV). Poduszka powietrzna jest zaopatrzona w system nadmuchu powłok, która utrzymuje ciśnienie powietrza pomiędzy powłokami. Obiekt jest wyposażony w instalację elektryczną (oświetlenie) oraz ogrzewanie za pomocą nagrzewnicy powietrza na gaz ziemny. Obiekt jest wyposażony w świetliki. Dwa dłuższe boki hali namiotowej otwierane są w systemie zasłonowym.
Kort tenisowy, nad którym wybudowana jest hala, o konstrukcji wskazanej powyżej, jest pokryty trawą syntetyczną, która jest zasypana piaskiem kwarcowym. Skarżący wyjaśnił, że kort tenisowy wraz z konstrukcją zadaszenia został ujęty w ewidencji środków trwałych dzierżawcy. Skarżący podkreślił, że kryty kort tenisowy w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, dalej: "u.p.b.") stanowi tymczasowy obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem. Dzierżawcy wystąpili z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę obiektu sportowo-rekreacyjnego, w skład którego wchodzą: dwa kryte korty tenisowe, budynek biurowo-socjalny, zjazd z ulicy K. wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania na nieruchomości. Decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę powyższego obiektu.
Następnie dzierżawcy złożyli wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Decyzją z dnia 19 lutego 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie obiektu.
W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał:
- 1) Czy kryty kort tenisowy, o którym mowa w przedmiotowym wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
- 2) Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu, o którym mowa w niniejszym wniosku?
Zdaniem Skarżącego kryty kort tenisowy nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym żaden podmiot nie będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku.
Prezydent m. st. Warszawy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Wskazał natomiast, że kryty kort tenisowy, o którym mowa we wniosku, mieści się w definicji zawartej w art. 3 pkt 5 u.p.b. Organ wskazał ponadto, iż uznanie danego obiektu budowlanego za tymczasowy obiekt budowlany nie wyklucza jednoczesnego zaliczenia go do budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. W związku z powyższym Prezydent stwierdził, że kryty kort tenisowy w rozumieniu Prawa budowlanego, będzie budowlą.
Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do WSA zarzucając naruszenie:
- - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z dnia 10 maja 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez Skarżącego;
- - art. 7 Konstytucji RP raz z art. 120 w zw. z art. 14h o.p., polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej: "u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że kryty kort tenisowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów;
- - art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną ocenę co do niezastosowania wyżej wskazanej regulacji polegającej na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania może być kryty kort tenisowy, który nie jest expressis verbis wymieniony w ustawie jako przedmiot opodatkowania.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Prezydent W. uznając zarzuty skargi za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiektu sportowego w postaci krytego kortu tenisowego.
We wniosku o interpretację Skarżący wskazał, że kryty kort tenisowy nie jest trwale związany z gruntem, choć wskazał, że jest posadowiony na stopach fundamentowych, co uznawane jest za równoważne z fundamentem. Wobec tego organ musiał przyjąć, że obiekt ten nie jest trwale związany z gruntem. WSA zauważył, że art. 3 pkt 3 u.p.b. do obiektów budowlanych zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym budowle sportowe. Przyjmując, jak wskazano we wniosku, że kort nie jest trwale z gruntem związany, należało zaliczyć go – tak jak to uczynił organ – do tymczasowych obiektów budowlanych. Jako taki jest on budowlą w rozumieniu art. 1a u.p.o.l.
Nie ma więc racji Skarżący, że organ naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez błędną ocenę co do zastosowania wskazanej regulacji i uznanie, że kryty kort tenisowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekt jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów. Kryty kort tenisowy jest budowlą w rozumieniu art. 1a u.p.o.l.
Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę co do niezastosowania wskazanej regulacji polegającej na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania może być obiekt kontenerowy, który nie jest expressis verbis wymieniony w ustawie jako przedmiot opodatkowania. WSA zauważył, że kort tenisowy jest wprost wskazany w ustawie (u.p.o.l. w zw. z u.p.b.) jako przedmiot opodatkowania (budowla sportowa, obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem), nie może być więc mowy o naruszeniu wskazanych przepisów Konstytucji RP.
W ocenie WSA należało przyjąć, tak jak uczynił to organ w interpretacji, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca jako właściciel obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja indywidualna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zarzuty podniesione w skardze oraz w niniejszej skardze kasacyjnej;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wybiórcze odniesienie się przez WSA do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze do WSA, a mianowicie pominięcie rozważań w zakresie niemożliwości zakwalifikowania tymczasowego obiektu budowlanego, niepołączonego trwale z gruntem jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. oraz pominięcie w uzasadnieniu powołanych wyroków NSA, WSA oraz Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających stanowisko Skarżącego, a także poprzez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania WSA;
- - art. 7 Konstytucji RP polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. art. 2a o.p., poprzez oddalenie skargi, mimo iż interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że kryty kort tenisowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy kryty kort tenisowy jako tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu wskazanych przepisów, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie powyższych przepisów i uznanie, że kryty kort tenisowy stanowi przedmiot opodatkowania;
- - art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania może być kryty kort tenisowy, który nie jest expressis verbis wymieniony w u.p.o.l. albo w innej ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obiekt sportowy w postaci krytego kortu tenisowego.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA jest przekonujące, pozwala na prześledzenie toku rozumowania WSA oraz poznanie racji leżących u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Nie można podzielić poglądu, że WSA wybiórczo odniósł się do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze do WSA. Nie pominął rozważań w zakresie niemożliwości zakwalifikowania tymczasowego obiektu budowlanego, niepołączonego trwale z gruntem jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie był zobligowany do powoływania wszystkich wyroków NSA, WSA oraz Trybunału Konstytucyjnego potwierdzających stanowisko Skarżącego, jeżeli nie podzielał przyjętych w nich linii interpretacyjnych przepisów prawa.
Nie można zgodzić się też z oceną autora skargi kasacyjnej, że skonstruowane przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku opiera się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są wywiedzione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą uznaniem, że kryty kort tenisowy będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. do obiektów budowlanych ustawodawca zaliczył każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w szczególności wprost wymieniając budowle sportowe.
Zatem przyjmując zgodnie ze stanem faktycznym zawartym we wniosku Skarżącego, że kryty kort tenisowy nie jest trwale związany z gruntem, będąc tymczasowym obiektem budowlanym (jednak obiektem budowlanym), należy także przyjąć, że stanowi budowlę (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższy wywód pozostaje w zgodzie z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r., zgodnie z tezą, której "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.
Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (zob. uchwała NSA II FPS 11/13; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając na uwadze dokonaną wyżej wykładnię materialnych przepisów prawa podatkowego, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. art. 2a o.p., poprzez oddalenie skargi. Omawiana interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz nie uchybiała zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani też nie zaistniały wątpliwości, które należałoby rozstrzygać z zastosowaniem zasady in dubio pro tributario. Właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną ocenę co do niezastosowania wskazanej regulacji polegającej na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania może być kryty kort tenisowy, który nie jest expressis verbis wymieniony w ustawie jako przedmiot opodatkowania.
Słusznie zauważył WSA, że kryty kort tenisowy jest wprost wskazany w ustawie (u.p.o.l. w zw. z u.p.b.) jako przedmiot opodatkowania (budowla sportowa, obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem). Tym samy, nie może być więc mowy o naruszeniu wskazanych przepisów Konstytucji RP. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji RP, gdyż zasadnie przyjął WSA, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W konkluzji należy stwierdzić, że nietrafne okazały się zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo przyjął WSA, że skarga na omawianą interpretację indywidualną nie zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.