Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 stycznia 2010 r., I SA/Gl 209/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 14 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Organ podatkowy stwierdził, że po dacie 31 grudnia 2007 r., stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") nie ma możliwości orzekania w przedmiocie wysokości podatku dochodowego innej niż deklarowana przez podatnika za rok 2001. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2001 r.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu merytorycznej analizy zobowiązania podatkowego skarżącego za 2001 r. oraz momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydał w dniu 15 września 2008 r. decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.087,60 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 17 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że przyjmując, iż przychód podatnika pochodzi w całości ze stosunku pracy, nie można byłoby uznać wydatków związanych z zakupem nieruchomości za koszt uzyskania przychodu. Organ stwierdził jednak, że w zakresie sposobu opodatkowania powyższych przychodów w praktyce występują zarówno interpretacje kwalifikujące go jako przychód ze stosunku pracy, jak i przychód z innych źródeł. Działając zatem na korzyść podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwalifikował dochód wynikający z preferencyjnego nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. do dochodów z innych źródeł i w konsekwencji przyjął, że wskazane przez stronę wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu.
Organ dokonał szczegółowego wyliczenia dochodu z poszczególnych źródeł (stosunek pracy i inne źródła), uwzględniając koszty uzyskania tych przychodów i obliczył należny podatek. Kończąc stwierdził, że dochód jaki uzyskał podatnik nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Ponieważ podatnik wpłacił podatek w wyższej wysokości, różnica stanowi nadpłatę (1.087,60 zł.).
- 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., rażące naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz błędne ustalenie kwoty nadpłaty.
- 4. WSA w Gliwicach nie stwierdził, żeby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania.
Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór przed sądem administracyjnym wiąże się zasadniczo z rozstrzygnięciem problemu, czy w ustalonych bezspornych okolicznościach stanu faktycznego dyrektor izby skarbowej zasadnie uznał, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Strona nadto kwestionuje wydanie decyzji uwzględniającej jedynie częściowo jej żądanie, bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., jak też wskazuje na pracodawcę podatnika, jako płatnika odpowiedzialnego za niepobranie i nieodprowadzenie należnego podatku, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 30 § 1 O.p.
Sąd uznał, że zasadniczy wątek sporu wiąże się zatem z dokonaniem prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W rozpatrywanym przypadku podatnik nie był najemcą nabywanej nieruchomości (kupował "pustostan"), z czym zresztą nie polemizuje. Stanowisko organów obu instancji, odnośnie niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 1 ptk 93 u.p.d.o.f. sąd uznał za prawidłowe. Wobec tego nieuprawnione jest żądanie podatnika zwrotu zapłaconej przez niego w 2003 r. kwoty zaległego podatku za 2001 r. wraz z odsetkami w wysokości przekraczającej ponad orzeczoną przez organy.
W ocenie sądu nabycie nieruchomości za cenę stanowiącą równowartość 10% ceny rynkowej należy uznać za otrzymane przez podatnika świadczenie częściowo odpłatne. Zgodzić się przy tym trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, który wytknął organowi podatkowemu pierwszej instancji błędne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem nieruchomości.
Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, który uwzględniając rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, ostatecznie przyjął rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, w którym stwierdzono nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że art. 30 O.p. nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niedobranego od podatnika podatku, jeżeli sam podatnik już go uiścił.
W ocenie sądu w rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że podatnik uiścił samodzielnie całą kwotę zaległego podatku (z odsetkami) w 2003 r. Wszystkie dokonane przez niego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego zostały uwzględnione przez organy w szczegółowych wyliczeniach zamieszczonych w uzasadnieniach decyzji. Z tych też względów sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, iż tylko kwota 18.231 zł. z zaległego podatku została przez podatnika wpłacona w 2003 r. Sąd uznał również, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia jest zarzut braku wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.
W ocenie sądu, podzielającego stanowisko wyrażone w wyroku NSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. W rozpatrywanym przypadku strona wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach tego żądania
Biorąc pod uwagę wynikające z Ordynacji podatkowej procedury dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, nie istniała możliwość wydania do końca roku 2007 decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 października 2004 r., III SA 2050/99, że decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu rocznym urząd skarbowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), a takim jest niewątpliwie termin wskazany w art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
Sąd nie uwzględnił także argumentu strony powołującej się na przepis art. 80 § 3 O.p. Wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty przerwał zatem bieg pięcioletniego terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 1 O.p.), a nie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Kończąc swoje rozważania, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że dokonana przez podatnika, w złożonej w 2003 r. korekcie zeznania podatkowego za rok 2001, kwalifikacja przychodu związanego z preferencyjnym nabyciem nieruchomości, była prawidłowa, a co za tym idzie podatnik w sposób wadliwy ocenił w 2007 r., że przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Wydane zatem przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie naruszają prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:
- 1. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a to przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący dokonał nadpłaty podatku w kwocie 1087,60 zł, podczas, gdy nadpłata ta wynosiła kwotę 25.231,00 zł;
- 2. rażące naruszenie prawa materialnego a to przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieokreślenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego,
- 3. rażące naruszenie prawa materialnego - art. 165 w zw. z art. 21 O.p. poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia należnego podatku,
- 4. rażące naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 2 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie dyspozycji wskazanego przepisu, które doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął 31.12.2007 r. podczas, gdy na skutek odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego termin ten upłynął w 06.2008 r.
- 5. rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w przepisie art. 121 § 1 O.p.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej powyższym wymogom nie sprostał. Przede wszystkim wskazując w każdym z zarzutów na rażące naruszenie prawa nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia, a tym bardziej nie wykazał na czym rażące naruszenie każdego z tych przepisów miałoby polegać. Są to więc twierdzenia gołosłowne nie poparte żadną argumentacją.
Całkowicie chybiony jest zarzut opisany w punkcie 2 stwierdzający "rażące naruszenie prawa materialnego a to przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. – ordynacja podatkowa poprzez nieokreślenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jako podstawę kasacyjną przyjmuje naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a więc konkretnego przepisu prawa. Wskazanie na naruszenie całej ustawy, procesowej co do zasady, mającej kilkaset jednostek redakcyjnych, czyni taki zarzut niedopuszczalnym i niemożliwym do rozpatrzenia.
Również pozostałe zarzuty mają braki formalne. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.
Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 1. Kwestionowany przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd tego przepisu nie naruszył, jak również skarżący nie wskazuje aby ten przepis został przez sąd w jakikolwiek sposób naruszony. Jeżeli skarżący natomiast kwestionuje wysokość nadpłaconego podatku, to powinien zarzutami naruszenia odpowiednich przepisów postępowania podatkowego wykazać, ze organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, w zakresie wysokości nadpłaty, dokonali błędnych ustaleń faktycznych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zastosowania prawa materialnego, a takim niewątpliwie jest przepis art. 72 pkt 1 O.p., może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Również zarzut błędnej wykładni tego przepisu, oczywiście chybiony, nie zmienia tego stanu rzeczy.
Nie znajduje uzasadnienia zarzut opisany w punkcie 3. Przepis art. 165 O.p. jest przepisem postępowania i jego naruszenie byłoby skuteczne, gdyby autor skargi kasacyjnej wykazał, że jego naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał, aby sąd pierwszej instancji ten przepis naruszył. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zarówno treść wniosku, jak i zgromadzone w sprawie dowody nie dawały podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu.
Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 4, to jest on chybiony z dwóch powodów. Po pierwsze, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu tylko na okres 24 dni, od 6 czerwca do 30 czerwca 2003 r., a po wtóre okoliczność ta miała charakter drugorzędny dla argumentacji przemawiającej przeciwko wszczynaniu postępowania podatkowego z urzędu.
Odnośnie do zarzutu 5. Treść uzasadnienia orzeczenia sądu pierwszej instancji świadczy o wyjątkowo wnikliwym rozpatrzeniu wszystkich aspektów faktycznych i prawnych, co w sposób oczywisty czyni zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nieuzasadnionym.
Poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne również i z tego względu, że strona skarżąca nie zakwestionowała prawidłowości wykładni art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił o przyjętych ustaleniach w zakresie wysokości nadpłaty. Wniosek zaś o zbadanie konstytucyjności tej normy prawnej z art. 32 ust. 1 Konstytucji jest niezasadny chociażby z tego powodu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), w dacie nabycia przez podatnika przedmiotowej nieruchomości już nie obowiązywało. Podatnik nie może więc mówić o jakichkolwiek prawach nabytych wynikających z tego rozporządzenia po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).