Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 502/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 18 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że zamierza zostać wspólnikiem spółki z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h..) poprzez likwidację spółki jawnej lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji. W związku z rozwiązaniem spółki jawnej, wspólnikom mogą zostać wydane aktywa spółki, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały spółki kapitałowej, papiery wartościowe oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych. Udziały i papiery wartościowe wydawane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą nabywane przez spółkę jawną albo też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną).
Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu w ramach rozwiązania udziałów, papierów wartościowych lub wskazanych wierzytelności, możliwa jest sytuacja, w której wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia tych udziałów lub papierów wartościowych, jak również dojdzie do spłaty na rzecz wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności. Obrót udziałami oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki kapitałowej, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej? 3. Czy spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne w związku z rozwiązaniem spółki, a zgodnie z art 14 ust. 3 pkt 12) u.p.d.o.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą również otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej udziały w spółce kapitałowej. W przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Zdaniem organu, jakkolwiek w związku z otrzymaniem wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f., to jednak otrzymanie ww. składników majątkowych będzie dla wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo z innych przyczyn niż przez niego wskazane. Do tych składników majątkowych - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.
Ponadto wskazano, że w przypadku spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze - w myśl ww. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. -w związku z dokonaną spłatą wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., jako przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a także wydanie interpretacji z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA w Poznaniu wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), to nie jest możliwe uznanie, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.
Sąd stwierdził, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazał jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie istnieje też podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności.
Sąd nie uznał stanowiska organu, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) oraz ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż w ramach przychodów, o których mowa w tych przepisach mieszczą się również przychody otrzymane przez wspólnika - w związku z odpłatnym zbyciem - otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów lub akcji, a w konsekwencji ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości ewentualne odpłatne zbycie tych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu z praw majątkowych;
- 2) art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów lub akcji spółki kapitałowej na rzecz byłego wspólnika, który nabył te wierzytelności w związku z rozwiązaniem tej spółki.
Organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Organ podniósł, że jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17) i ust. 3 pkt 12) u.p.d.o.f., mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu likwidacji spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się. Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem skargi przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną akcji lub udziałów spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki jawnej i podziałem jej majątku między wspólników nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania, jednakże nastąpi to z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącego.
Istotne jest bowiem to, że przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych wierzytelności w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników, ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.
Ewentualne odpłatne zbycie wskazanych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych. Do praw majątkowych wskazanych w art. 18 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub udziałów.
W przypadku spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, w związku z likwidacją spółki jawnej, po stronie zainteresowanego powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.
Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f i art. 14 ust.3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że według art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Równocześnie podkreślenia wymaga, że brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Regulacja dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, jak również wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności. Treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia.
Artykuł 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Wprowadzone zmiany miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi.
W związku z tym uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, co będzie skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednoznacznie, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.
Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej (zob. druk nr 3500 Sejmu RP VI kadencji, wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r. II FSK 1926/15 – dostępny w bazie orzeczeń NSA)
Tak więc, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. nakazuje traktowanie zbycia majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, jako przychodu z działalności gospodarczej. Brak jest w związku z tym podstaw do uwzględnienia poglądu zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. dotyczy bowiem sytuacji szczególnej (lex specialis) poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki i w związku z tym otrzymanie składników majątku, które następnie są zbywane, w odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (lex generalis).
Tym samym, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. Prawidłowo zatem Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki i równocześnie nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Okoliczność, że dojdzie do zbycia wierzytelności nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazał jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Stan faktyczny wniosku nie obejmował ewentualności zbycia wierzytelności.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.