Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r., (wydaną na podstawie przepisów art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust.1, art. 36 ust.1 pkt 1 lit.a, art. 36 ust.7, art. 40 ust.1 pkt 3 i ust.2, art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 marca 2009 r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 28 stycznia 2008 r., w sprawie ustalenia wysokości stawki podatkowej na rok podatkowy 2008 ustalonej P. W. (skarżący).
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. ustalił mu stawkę karty podatkowej, po zastosowaniu 80 % zniżki. W dniu 25 kwietnia 2008 r. skarżący złożył wniosek o zmianę deklaracji dotyczących należnego podatku (z karty podatkowej) za okres od listopada 2006 r. Podał, iż od listopada 2006 r. zatrudnia pracownika na podstawie umowy zlecenia, co skutkuje zmianą wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na podstawie karty podatkowej. Wskazał, iż decyzja winna uwzględniać fakt, że na podstawie umów zlecenia zatrudnia: od dnia 1 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. jedną osobę, a od 1 stycznia 1008 r. nadal 2 - 3 osoby.
W trakcie wszczętej i prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik w dniu 31 października 2006 r. zawarł umowę zlecenia z P. P. na czas do 31 grudnia 2009 r., 1 stycznia 2008r., z J. M. na czas od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., i 19 marca 2008r. z J. P. na czas od 10 marca 2008 r. do 19 marca 2009 r. Organ odwoławczy, w toczącym się przed nim postępowaniu, przeprowadził dowód z protokołu kontroli dokumentów źródłowych sporządzonego w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż umowy zawarte przez podatnika z P. P., J. M. i J. P. miały charakter umów zlecenia, a nie umów o pracę. Stwierdzono, że czynności, które mieli wykonywać zleceniobiorcy w ramach zawartych umów zlecenia nie mogły być uznane za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy działalności gospodarczej jaką prowadził podatnik i nie stanowiły prac towarzyszących wymienionych w załączniku 4 do ustawy.
O zatrudnieniu W. P. podatnik nie zawiadomił naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie określonym w art. 36 ust.1 pkt 7 w/w ustawy. Wyjaśniono, że zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia nastąpiło z dniem 1 stycznia 2006 r., a podatnik powiadomił o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 25 kwietnia 2008 r., zatem zastosowanie sankcji z art. 40 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy uznano za uzasadnione.
Według organu odwoławczego w postępowaniu nie uchybiono przepisom art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod. Organ dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału przeprowadził dowód z protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika, a cały zebrany w sprawie materiał poddał ocenie i dokładnej analizie.
Skarżący na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 i art. 36 ust. 7 w zw. z art. 36 ust.1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nieprawidłowa wykładnię, oraz art. 122, 124, 127, 180, 187 i 188 Ord.pod poprzez zaniechanie zbadania okoliczności oraz elementów źródłowych złożonych przez stronę co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Podniesiono, że organ dokonał ustaleń faktycznych, których winien dokonać organ I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. strona złożyła pismo procesowe oraz wydruki, według oświadczenia pełnomocnika strony identyczne z oryginałami umów zlecenia zawartych z J. M., J. P., P. P. W piśmie procesowym strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 40 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, oraz naruszenie art. 122 i art. 187 §1 Ord.pod.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 567/09, uchylił zaskarżoną decyzję.
Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że w postępowaniu doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ord. pod. i wyjaśnił, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji nie zajmując się charakterem umów zawartych przez skarżącego z zatrudnionymi osobami stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej przed rozpatrzeniem sprawy uzupełnił materiał dowodowy o protokół kontroli dokumentów źródłowych prowadzonej u podatnika. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny charakteru umów zawartych przez skarżącego z osobami zatrudnionymi na podstawie opisu tych umów zawartego w protokole kontroli dokumentów.
Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie uzyskał i nie ocenił samodzielnie umów. W ich pozyskaniu organ nie powinien mieć trudności, gdyż znajdowały się one w posiadaniu skarżącego, a kserokopie tych umów i list płac dołączone były do akt sprawy. Umowy te i listy płac były istotnymi dowodami mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ord. pod. Niezażądanie przez Dyrektora Izby Skarbowej umów, o których wyżej mowa stanowiło zdaniem Sądu uchybienie przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ord. pod.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę orzeczenia organu administracji polegającą na stwierdzeniu, że organ nie uzyskał i samodzielnie nie ocenił umów zlecenia zawartych przez podatnika,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usunięcia naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez obarczenie organu podatkowego II instancji obowiązkiem pozyskania i orzekania na podstawie dowodów bezpośrednich wbrew dyrektywom zawartym w art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 w zw. z art. 173 § 1 i art. 175 Ord.pod.,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 190 Ord.pod. oraz wskazanie w wyroku na wadliwe postępowanie dowodowe,
- 4. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjecie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ord.pod., co doprowadziło do uchylenia zamiast oddalenia skargi,
- 5. art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego,
- 6. art. 141 § 4 poprzez brak weryfikacji dowodu jakim jest protokół kontroli w odniesieniu do teorii dowodów w postępowaniu oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego,
- 7. art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie przyjęcia stanu faktycznego,
Wskazując powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpozna oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, iż koncentrują się one nie tyle na wykazaniu wadliwości, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, ile na polemice z ustaleniami sądu administracyjnego pierwszej instancji, czy wręcz zanegowaniu celowości (potrzeby) pewnych czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sens przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadza się głownie do wskazania, iż niedopełniano wszystkich wymagań związanych z rekonstrukcją rozpatrywanego stanu faktycznego, dopuszczając się uchybień, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z rozważań sądu nie wynika bynajmniej, że taki wpływ miał miejsce (zaistniał). Podzielając uwagi autorki skargi kasacyjnej co do otwartości systemu środków dowodowych, zasad ich gromadzenia, i wreszcie – reguł rządzących sama oceną zebranego materiału dowodowego (s. 3 – 5), nie sposób zakwestionować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie akcentujące konieczność realizacji w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości.
Jak przyznał sąd, organ odwoławczy powinien samodzielnie ocenić umowy zawarte przez skarżącego (w dalszej części uzasadnienia – "ocenić umowy zawarte przez skarżącego, a nie oprzeć się tylko na opisie tych umów", s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Konstruując zarzuty skargi kasacyjnej jakby zapomniano o istnieniu gwarancji procesowych, które mają chronić interes podatnika (strony postępowania). Dochowanie wszystkich standardów narzuconych przez zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, nawet jeśli nie doprowadzi do zmiany rezultatu postępowania zakończonego wydaniem zakwestionowanej decyzji, powinno usunąć wszelkie wątpliwości co do rzetelności uruchomionej procedury i jej wyniku. W tym kontekście trzeba rozpatrywać wysunięte zarzuty skargi kasacyjnej, których celem było w istocie znalezienie odpowiedzi na pytanie o granice poszanowania i sposób realizacji wspomnianej uprzednio zasady ogólnej postępowania podatkowego.
Granicy takiej nie da się wyznaczyć w sposób ścisły, pewne jest jednak, że obowiązkiem każdego organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do jak najpełniejszego wykonania dyrektyw dających się wyprowadzić z treści art. 122 Ord. pod. Oddalenie skargi kasacyjnej nie przesądza zresztą w tym przypadku o ostatecznym wyniku postępowania podatkowego, wyeliminuje natomiast wątpliwości co do tego, czy wyczerpano wszystkie możliwości prawidłowego załatwienia sprawy (podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z obowiązującym prawem).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.