Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 284/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 21 września 2010 r., I SA/Po 414/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 marca 2010 r., Nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego.

2. Na podstawie tytułu wykonawczego z 20 listopada 2009 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2004 r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne. Odpis tytułu wykonawczego doręczono spółce 18 grudnia 2009 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego.

3. Pismem doręczonym organowi egzekucyjnemu w dniu 30 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego powołując się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 pkt. 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954), dalej: "u.p.e.a.", tj. określenie w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz wszczęcie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy.

4. W wyniku rozpoznania sprawy Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 1 lutego 2010 r. odmówił uwzględnienia powyższych zarzutów. W treści wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stwierdził, iż są one bezzasadne. gdyż nie znajdują żadnego umocowania w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym.

5. Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej Spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt. 3 i 7 u.p.e.a. i wniósł o uchylenie orzeczenia w całości oraz umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutu określenia w tytule wykonawczym z 20 listopada 2009 r. egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 16 listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2004 r., organ drugiej instancji wyjaśnił, że w wyniku wydania tej decyzji - określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powstała zaległość podatkowa, w którą przekształcił się nienależnie dokonany w dniu 8 czerwca 2004 r. na rachunek bankowy Spółki zwrot podatku VAT, w wysokości 3.918.571,00 zł zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT- 7 za luty 2004 r. W tytule wykonawczym z dnia 20 listopada 2009 r. wystawionym na formularzu sporządzonym według ustalonego wzoru, w części B: "dane dotyczące należności i odsetek" - w pełni odzwierciedlono podstawy prawne decyzji, na podstawie których wystawiono tytuł wykonawczy, a w rubryce "podstawa prawna należności" poprawnie zidentyfikowano właściwą datę oraz numer orzeczenia, z którego wynika dochodzony obowiązek oraz właściwie wskazano rodzaj, okres i kwotę egzekwowanej należności.

Organ odwoławczy wskazał, że co prawda Spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję, składając w dniu 18 grudnia 2009 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., jednak jak wynika z akt postępowania odwoławczego nie zostało ono do chwili obecnej zakończone. Tym samym decyzja ta nadal pozostaje w obrocie prawnym i stanowi podstawę dochodzonego tytułem wykonawczym obowiązku.

7. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia stronie upomnienia, organ odwoławczy stwierdził, iż należność objęta tytułem wykonawczym z 20 listopada 2009 r. wynika z decyzji określającej. W świetle zatem § 13 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. nie miał obowiązku doręczenia upomnienia, jak i dołączenia do tytułu wykonawczego potwierdzenia jego odbioru przez zobowiązanego. Stosowną adnotację odnoszącą się do tego przepisu wierzyciel zawarł w polu nr 50 tytułu wykonawczego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie – po pierwsze – art. 33 pkt. 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów, gdyż w decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego określono obowiązek podlegający egzekucji; po drugie – art. 33 pkt. 7 tej ustawy poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów, gdyż w niniejszej sprawie nie było obowiązku wcześniejszego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

1. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Wskazując na treść art. 33 pkt 3 u.p.e.a. zauważył, że skarżąca kwestionuje w istocie samą konieczność zapłaty kwoty określonej w decyzji tytułem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług - z uwagi na brak w rozstrzygnięciu wyraźnego wyodrębnienia tej kwoty i tym samym strona wskazuje na niewykonalność w tym zakresie decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd zważył, że argumenty strony podniesione w powyższym względzie nie mieszczą się w zakresie art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W przepisie tym chodzi bowiem o rozbieżność pomiędzy treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku określonego w przepisie prawa lub w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej bądź dokumencie stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Niemniej Sąd uznał, że jego rolą było zbadanie zgodności z prawem aktu poddanego kontroli, bez względu na podniesione w skardze zarzuty oraz powołaną podstawę prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").

Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2009 r. określiła obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Strona nie zakwestionowała istnienia tego obowiązku, lecz wskazała na niejednoznaczność rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu podatku. Sąd nie podzielił racji spółki i uznał, że z treści uzasadnienia decyzji wynika konieczność zapłaty nienależnie zwróconego stronie podatku od towarów i usług. Określenie w rozstrzygnięciu wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy miało bezpośredni związek z wysokością zwrotu nienależnie otrzymanego przez Spółkę podatku.

Sąd zauważył, że kwota tego zwrotu przekształciła się w zaległość podatkową z mocy samego prawa. W tej sytuacji Sąd uznał, że w.w. decyzja może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji, a zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt. 3 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

10. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Od zasady, iż wszczęcie egzekucji powinno być uprzedzone upomnieniem, występują liczne wyjątki, m.in. w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, z którego wynika, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkową). Decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2009 r., która określiła obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, ma charakter deklaratoryjny (określający, art. 21 § 3a w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Tym samym należność pieniężna w postaci kwoty podatku zwróconej nienależnie skarżącej spółce została określona w takiej decyzji., stąd postępowanie egzekucyjne wobec majątku strony mogło zostać wszczęte bez uprzedniego przesłania jej upomnienia.

Skarga kasacyjna.

1. 11. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia naruszającego:

1. - art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów, gdyż w decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego określono obowiązek podlegający egzekucji,
2. - art. 33 pkt 7 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów, gdyż w niniejszej sprawie nie było obowiązku wcześniejszego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 13. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty, które są tożsame z powoływanymi już na etapie sporu przed organami egzekucyjnymi, jak również w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów, gdyż w decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego określono obowiązek podlegający egzekucji. Należy przypomnieć, że zgodnie z powołanym art. 33 pkt 3 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy (czyli m.in. decyzji organów podatkowych).

W rozpoznawanej sprawie rozbieżność pomiędzy określeniem egzekwowanego obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego i decyzji nie występuje. Przypomnieć należy, że obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej określony został w decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2009 r. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, strona de facto nie zakwestionowała istnienia obowiązku wynikającego z tej decyzji, wskazała tylko, że rozstrzygnięcie dotyczy kwoty do przeniesienia w podatku od towarów i usług za luty 2004 r.

Spółka w deklaracji wykazywała zwrot podatku, który został dokonany. W wyniku wydania powyższej decyzji zwrot ten stał się nienależny. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które w sytuacji wykazania nieprawidłowe kwoty zwrotu podatku w deklaracji nakazywały organowi określenie w prawidłowej wysokości, w rozpoznawanym przypadku kwoty różnicy podatku o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy (tzw. kwota do przeniesienia). Organ podatkowy zachował się zatem prawidłowo wydając decyzję określającą, w miejsce nienależnie dokonanego zwrotu podatku, kwotę do przeniesienia.

Ponadto zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zarówno przepisy cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, upoważniały organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce nienależne wykazanego zwrotu podatku.

Należy ponadto zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie. Wynika z tego, że z samego prawa kwota dokonanego nienależnie zwrotu podatku stała się zaległością podatkową podlegającą egzekucji administracyjnej. Potwierdzeniem tego i koniecznym elementem jej wszczęcia było natomiast wydanie decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2009 r.

Zgodzić się w końcu należy również z poglądem Sądu pierwszej instancji wskazującym na okoliczność wskazania w uzasadnieniu decyzji zarówno kwoty nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, jak i obowiązku jego zapłaty.

Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie mógł zostać uwzględniony.

14. Błędne jest także stanowisko autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów, gdyż w niniejszej sprawie nie było obowiązku wcześniejszego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Zgodnie z powołanym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. W myśl art. 15 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Te szczególne przepisy są zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Zgodnie z § 13 pkt 1) cytowanego rozporządzenia, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie należność pieniężna określona została w orzeczeniu, jakim jest decyzja organu podatkowego określająca kwotę różnicy podatku od towarów i usług. Pomijając rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie ewentualnego obowiązku doręczenia upomnienia w sytuacji wydania i doręczenia decyzji o charakterze ustalającym, co jest zagadnieniem spornym w orzecznictwie, nie ulega wątpliwości, że w przypadku decyzji określających, dla wszczęcia egzekucji nie jest wymagane przesłanie upomnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10, dostępny w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wykazano powyżej decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2009 r., która określiła należność pieniężną (kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług), ma charakter deklaratoryjny i jest orzeczeniem, o którym mowa w § 13 pkt 1) cytowanego rozporządzenia. Brak było zatem, po stronie organu, obowiązku doręczenia upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

1. 15. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.