Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 581/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
W toku prowadzonego wobec skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r., skarżąca przedłożyła m.in. kserokopie umów darowizn zawartych w dniach 24 września 2003 r. i 15 października 2003 r., pomiędzy M.S. jako darczyńcą a J. S. jako obdarowaną. Pierwsza z tych darowizn została zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., który decyzją z dnia 12 listopada 2003 r. umorzył postępowanie z uwagi na zwolnienie jej od opodatkowania. W piśmie z dnia 19 stycznia 2009 r. skarżąca powołała się na kolejną darowiznę otrzymaną od rodziców – M. i A. S. w łącznej kwocie 48.500 zł, która nie została zgłoszona organowi podatkowemu do opodatkowania.
W dniu 3 lutego 2009 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od matki M.S. Oświadczyła, że przedmiotem darowizny jest: "zwolnienie wskutek darowizny z długu - zwrotu nakładów na nieruchomości położonej w miejscowości P., działka gruntu numer 313/15 o wartości 24.250 zł". W części G.2 skarżąca wykazała darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 19.274 zł, które otrzymała w dniach 24 września 2003 r. i 15 października 2003 r. Do zeznania dołączyła umowę darowizny z dnia 3 stycznia 2004 r. zawartą pomiędzy skarżącą jako obdarowaną a M. S. jako darczyńcą, zestawienie nakładów na nieruchomości położonej w miejscowości P. według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz zestawienie faktur.
Decyzją z dnia 30 marca 2009 r. organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.850 zł z tytułu otrzymanych w okresie 1999 - 2003 r. darowizn od matki – M. S. w łącznej kwocie 43.524 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnił zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako: u.p.s.d.) Zastosował także stawkę podatku w wysokości 20 % na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. z uwagi na sposób powstania obowiązku podatkowego (powołanie się na darowiznę w innym postępowaniu i brak zapłaty podatku).
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tę decyzję w mocy wskazał, że u.p.s.d. została zmieniona nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej jako: ustawa nowelizująca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 noweli). Na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b wprowadzono do ustawy o podatku od spadków i darowizn art.15 ust.
4. Z mocy przepisów przejściowych przepis ten ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po wejściu w życie niniejszej ustawy.
Obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Skarżąca nie dopełniła obowiązku wypływającego z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2001 r., Nr 40, poz. 462 ze zm., dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów), tj. nie złożyła w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Na okoliczność dokonania darowizny skarżąca powołała się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (wyjaśnienie z dnia 19 stycznia 2009 r.).
Tym samym wypełniła dyspozycję przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Nie jest natomiast istotne, jakiemu celowi miało służyć powołanie się na nabycie przedmiotowej darowizny w trakcie prowadzonego postępowania z nieujawnionych źródeł.
Organ odwoławczy zgodził się z podatniczką, że darowizna został dokonana jednorazowo w dniu zwolnienia skarżącej przez matkę z długu(polegającego na zobowiązaniu strony do zwrotu wartości poniesionych przez rodziców na jej nieruchomości nakładów), czyli w dniu zawarcia umowy z 3 stycznia 2004r.
Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej. Wskazał, iż z treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że przewidzianą w nim stawkę sankcyjną stosuje się wobec podatnika, który powołuje się przed organem podatkowym, w toku postępowania podatkowego, na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ustalenie natomiast zobowiązania podatkowego w oparciu o stawki podatkowe określone w art. 15 ust. 1 ustawy, byłoby rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem organu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.). To skarżąca wszczęła postępowanie podatkowe w celu ustalenia jej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, wskazując w zeznaniu podatkowym SD-3 darowiznę otrzymaną od matki o wartości 24.250 zł. Ocena podatkowego stanu faktycznego przez organ I instancji została oparta na materiale dowodowym dostarczonym przez skarżącą oraz na informacjach przekazanych przez Dział Podatków Dochodowych Urzędu Skarbowego w S. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady zakazu retroakcji oraz zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikających z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej organ odwoławczy wskazał, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady retroakcji, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa.
Ponadto organy podatkowe nie mają kompetencji do rozstrzygania o zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa i zastępowania ustawodawcy, który - na mocy art. 217 Konstytucji RP jest uprawniony do kształtowania systemu podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- - art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu i w konsekwencji błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn,
- - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, poprzez niezgodne z rzeczywistością ustalenie, iż konkretyzacja zobowiązania podatkowego nastąpiła w wyniku powołania się przez podatnika na fakt otrzymania darowizny w postępowaniu podatkowym i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej w wys. 20%;
- - naruszenie zasady zakazu retroakcji oraz zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikających z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej i na tej podstawie użycie "wstecz" sankcyjnej stawki podatkowej określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
W jej ocenie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.i d. ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik powołuje się na fakt darowizny jako mający uzasadniać źródło majątku w toku postępowania podatkowego i w zakresie tego postępowania.
Skarżąca przyznała, że poinformowała o darowiźnie w toku postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r., ale uczyniła to na okoliczność udowodnienia, że w 2003 roku nie była właścicielem nakładów na nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w niniejszej sprawie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego nie mógł mieć zastosowania art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, iż nie złożono ani oświadczenia w formie aktu notarialnego, ani zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Skarżąca dopiero pismem z dnia 19 stycznia 2009 r., (w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach za 2003 r.) powołała się na fakt otrzymania darowizny od matki Tym samym skarżąca wypełniła dyspozycję przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstał właśnie z chwilą powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania tej darowizny.
Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn nie mają natomiast żadnego znaczenia wyjaśnienia skarżącej, iż nie powołała się ona na darowiznę z dnia 3 stycznia 2004 r., aby wykazać źródło pochodzenia majątku nabytego w 2003 r., lecz aby udowodnić, że w 2003 roku nie była właścicielem nakładów na nieruchomości. Przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn nie łączą bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego z celem, jakim miałoby służyć powołanie się na nabycie darowizny.
Skoro obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się skarżącej na nabycie darowizny to organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej. Z treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jednoznacznie wynika, że przewidzianą w nim stawkę sankcyjną stosuje się wobec podatnika, który powołuje się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia został zapłacony. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należy żądanie skarżącej zastosowania przez organy stawki podatku określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d.
Za niezasadny Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, "wstecz" do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2007 r., przez co organy naruszyły konstytucyjną zasadę zakazu retroakcji oraz wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa.
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, polegającego na zaakceptowaniu błędnej wykładni tych przepisów prezentowanej przez organy podatkowe a mianowicie uznaniu, że każde powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania, niezależnie czy owo powołanie pozostaje w związku z przedmiotem i zakresem postępowania rodzi obowiązek zapłaty podatku według stawki 20%;
- - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i w efekcie potwierdzenie błędnego stanowiska organów podatkowych, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez skarżącą w dniu 3 stycznia 2004 r. darowizny nastąpiła w wyniku poinformowania organu podatkowego o darowiźnie pismem z dnia 19 stycznia 2009 r., co nastąpiło w toku postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2003;
- - uznanie rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy decyzje te oparte zostały na art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, które to przepisy naruszają fundamentalne zasady demokratycznego państwa prawa wynikające z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady: zakazu retroakcji, zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa.
Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przystąpienie do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej poprzedzić musi zbadanie, czy spełnia ona wymogi formalne. Kontroli tej dokonuje zarówno wojewódzki sąd administracyjny, za pośrednictwem którego strona składa skargę kasacyjną, jak i Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do jej rozpoznania. Zgodnie z art. 180 p.p.s.a. odrzuca on skargę kasacyjną, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu, gdy jest wniesiona po terminie, z innych przyczyn niedopuszczalna lub której braków strona nie uzupełniła w terminie (art. 178 p.p.s.a.).
Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.).
Wskazany wyżej przepis dzieli wymogi formalne skargi kasacyjnej na dwie grupy. Pierwsza z nich to warunki, jakie winno spełniać każde pismo składane w toku postępowania sądowego i które wskazano w art.46 i art. 47 p.p.s.a. Druga grupa wymogów (wymieniona po słowie "oraz") dotyczy tylko i wyłącznie pisma będącego skargą kasacyjną i decyduje o tym, że pismo to stanowi środek odwoławczy w postaci skargi kasacyjnej. O ile niezachowanie warunków, jakie winno spełniać każde pismo procesowe skutkuje obowiązkiem przewodniczącego wezwania strony do ich uzupełnienia w trybie art. 49 § 1 p.p.s.a., o tyle braki dotyczące wymogów wskazanych w art.176 p.p.s.a. po słowie "oraz" w tym trybie usuwane być nie mogą, a strona może je sama uzupełnić tylko w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna dotknięta brakami nieusuwalnymi jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu (pogląd taki reprezentowany jest w judykaturze, por. postanowienia NSA z dnia 10 listopada 2004r., FSK 883/04, opubl. w Lex pod nr 189737 z dnia 16 marca 2004r., FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r, nr 1,poz.
13).
W badanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów właściwych wyłącznie dla tego pisma procesowego, brak w niej bowiem wniosku o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku (strona domaga się jedynie uchylenia zaskarżonej decyzji). Strona nie określiła zatem swojego żądania co do treści rozstrzygnięcia, a tym samym nie zakreśliła granic skargi kasacyjnej. Granice te muszą być wyraźnie określone przez stronę, nie mogą być przedmiotem domysłów Sądu, wysnutych ze sformułowań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Z tych względów skargę kasacyjną należało uznać za niedopuszczalną i odrzucić ją na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a.