Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2851/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1976/15) oddalił skargę J. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 15 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 21 października 2013 r. Burmistrz [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W toku postępowania organ ustalił, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, która w części miała charakter mieszkalny, w pozostały zakresie wykorzystywana była do prowadzenia działalności rolnej oraz gospodarczej. Z zebranego przez organ materiału wynikało, że Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". W tym stanie rzeczy decyzją z 30 października 2014 r. Burmistrz ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w zakresie nieruchomości położonej przy ulicy C.
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". W wykazie nieruchomości Skarżący błędnie zadeklarował wielkość podlegających opodatkowaniu budynków – a co za tym idzie, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., termin do wydania i doręczenia decyzji został wydłużony z 3 do 5 lat.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się również z zarzutem wydania dwóch decyzji dotyczących tej samej sprawy. Decyzją z 18 sierpnia 2009 r. Burmistrz orzekł wprawdzie o zobowiązaniu podatkowym Skarżącego w podatku od nieruchomości za 2009 r., niemniej jednak decyzja ta dotyczyła nieruchomości położonej przy ulicy K. i nie obejmowała nieruchomości znajdującej się przy ulicy C. Następnie decyzją z 15 marca 2013 r. Burmistrz Miasta uchylił powyższą decyzję w trybie wznowieniowym, obejmując nowym rozstrzygnięciem obie nieruchomości. Decyzja ta została jednak uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 2 lipca 2013 r. W tej samej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze umorzyło postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego.

Tym samym do obrotu prawnego wróciła decyzja Burmistrza z 18 sierpnia 2009 r. nie obejmująca nieruchomości położonej przy ulicy C. Równocześnie 19 stycznia 2009 r. Burmistrz wydał decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. adresowaną do Skarżącego i jego żony. Decyzja ta dotyczyła obu wspomnianych wcześniej nieruchomości. Następnie 15 marca 2013 r. uchylił tę decyzję w trybie wznowieniowym, ustalając małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzja wznowieniowa nie obejmowała jednak nieruchomości położonej przy ulicy C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 1 lipca 2013 r. uchylił decyzję wznowieniową i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji, decyzja z 9 grudnia 2013 r., uchylił decyzję z 19 stycznia 2009 r., określił małżonkom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzył postępowanie w odniesieniu do nieruchomości znajdującej się przy ulicy C. Tym samym jedyną obowiązującą decyzją, którą Burmistrz ustalił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. od nieruchomości położonej przy ulicy C. jest decyzja z 30 października 2013 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się także z zarzutem naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z opinii biegłego wynikało bowiem, że nieruchomość przy ulicy C. była w dobrym stanie technicznym. Skarżący nie wykazał natomiast aby w latach wcześniejszych jej stan wykluczał możliwość wykorzystania jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi:
3. - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie nieruchomości, która nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;
4. - art. 120-125, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie wniosku Skarżącego o przesłuchanie biegłego i świadków na okoliczność stanu technicznego budynku;
5. - art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż 9 grudnia 2013 r. umorzył on postępowanie w sprawie opodatkowania nieruchomości;
6. - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie kolejnej decyzji w sprawie;
7. - art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że część zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. wygasła na skutek zapłaty, a cześć w wyniku przedawnienia.
8. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.
9. 2.3. W piśmie z 20 listopada 2015 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).
10. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
11. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".
12. 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje jedynie decyzja Burmistrza [...] z 18 sierpnia 2009 r., którą ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2009 r. w zakresie nieruchomości położonej przy ulicy K. Jedyna decyzja, która obejmowała nieruchomość znajdująca się przy ulicy C., została wydana przez Burmistrza 19 stycznia 2009 r., a jej adresatami był Skarżący i jego żona. Niemniej jednak decyzją z 9 grudnia 2013 r. Burmistrz [...] decyzję tę uchylił.

Wobec tego decyzja Burmistrza z 30 października 2014 r. oraz utrzymując ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 15 października 2015 r. są jedynymi rozstrzygnięciami ustalającymi Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od nieruchomości położonej przy ulicy C. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że decyzja z 9 grudnia 2013 r., uchylająca decyzję z 19 stycznia 2009 r. oraz umarzająca postępowanie podatkowe dotyczyła wprawdzie nieruchomości przy ulicy C., niemniej jednak decyzja ta dotyczyła zobowiązania podatkowego Skarżącego i jego żony.

3.3. Jako chybiony należało również ocenić zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro złożone przez Skarżącego informacje na temat nieruchomości okazały się być niekompletne, nie można było na ich podstawie ustalić wysokości zobowiązania podatkowego. Stąd też, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. termin doręczenia decyzji organu pierwszej instancji został wydłużony do 5 lat.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutami naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Nawet jeżeli Skarżący uiścił kwotę wskazaną w decyzji z 19 stycznia 2009 r., decyzja ta została uchylona. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie strony wygasło poprzez zapłatę, gdyż odpadła podstawa jej uiszczenia (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wraz z odpadnięciem podstawy zapłaty zobowiązania (uchyleniem decyzji określającej jej wysokość) nie można twierdzić, że wpłacona tytułem uchylonej decyzji kwota wygasiła zobowiązanie ustalone decyzją z dnia 30 października 2014 r. Ponadto decyzja z 19 stycznia 2009 r. została skierowana do Skarżącego i jego żony, tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że podatnikiem powinien być tylko Skarżący.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie sądowadministracyjnym pojęcie "względów technicznych" należy rozumieć jako okoliczność natury technicznej, która całkowicie uniemożliwia wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot, zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Stąd też nie może chodzić o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, ponadto musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.

Tym samym, skoro z opinii biegłego wynika, że w 2013 r. nieruchomość nadawała się do użytku i była wykorzystywana przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, przeszkody, które w 2010 r. uniemożliwiały mu korzystanie z budynku musiały być usuwalne. Stąd też próby podważenia opinii biegłego, który miał – zdaniem Strony – pominąć stan techniczny nieruchomości w 2010 r., należało ocenić jako chybione. Zgodnie z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłuchanie biegłego i świadków na okoliczność stanu technicznego nieruchomości w 2010 r. było zbędne.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że część budynków podlegała opodatkowaniu, chociaż w 2010 r. nie były i nie mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

1. - 68 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. - art. 59 § 1 O.p. poprzez akceptacje przez organy podatkowe decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, również w części w jakiej został on zapłacony w 2010 r.;
3. - art. 120-125 oraz art. 180 § 1, art. 187c, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i strony, co do stanu technicznego części obiektów i sposobu ich wykorzystania w 2010 r.;
4. - art. 21 § 5, art. 165 § 2 i art. 207 § 2 O.p. poprzez opodatkowanie nieruchomości położonej przy ulicy C. niezgodnie z danymi zawartymi w deklaracji podatkowej i akceptację przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji Burmistrza [...] z 30 października 2014 r., chociaż postępowanie podatkowe zostało umorzone 9 grudnia 2013 r.;
5. - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie kolejnej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości położonej przy ulicy Ci., chociaż został on wcześniej ustalony i zapłacony.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut sprzeczności pomiędzy sentencją zaskarżonego wyroku (art. 138 P.p.s.a.) oraz uzasadnienia tego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Stanowi to naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 138 i art. 141 § 4 tej ustawy, ponieważ w tej sytuacji nie jest możliwa prawidłowa subsumpcja przepisów podatkowych, a wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

1. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 i art. 182 § 2 P.p.s.a.).
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

1. 5.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej – na co zresztą wskazuje również jej autor – jest sprzeczność pomiędzy sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem (zarzut naruszenia art. 138 i art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zgodnie z sentencją zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji badał zgodność z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 15 października 2015 r. (nr SKO [a]), której przedmiotem było zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. Tymczasem w motywach wyroku Sąd pierwszej instancji konsekwentnie wskazuje na zobowiązanie podatkowe Skarżącego za 2009 r., opisując przy tym przebieg postępowania podatkowego za ten rok, przedstawiony w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z tego samego dnia o numerze SKO [b].

Zakres rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym w badanym wyroku, a tym który został zaprezentowany w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu nr SKO [a], jest na tyle istotny, że nie można ich uznać za prostą omyłkę pisarską. Równocześnie z akt sprawy wynika, że skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczyła decyzji nr SKO [a] obejmującej rok 2010, a nie nr SKO [b] obejmującej rok 2009.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zarówno w skardze, jak i skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wskazywał na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jego zdaniem, decyzja Burmistrza [...] z 30 października 2014 r. była kolejną decyzją w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., który został już wcześniej ustalony i zapłacony. Merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu nie jest jednak możliwe w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku odnosi się do przebiegu postępowania podatkowego przedstawionego w decyzji dotyczącej innego roku podatkowego.

5.3. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oceniając zasadność skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr SKO [a], uwzględni wskazane powyżej rozbieżności.

Uznając za trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów – na obecnym etapie postępowania – byłoby przedwczesne.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.