Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt III SA/Wa 3295/11) oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 25 maja 2010 r., obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie należności głównej 251.743 zł wraz z odsetkami. Przed wystawieniem ww. tytułu wykonawczego tj. 13 maja 2010 r. doręczono spółce upomnienie. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 27 maja 2010 r., doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności 4 czerwca 2010 r., zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności... Bank... S.A. Zawiadomienie o tym, wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu 31 maja 2010 r.
Spółka w dniu 7 czerwca 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne jednocześnie wnosząc, na podstawie art. 35 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej: u.p.e.a.), o umorzenie prowadzonego postępowania oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Pełnomocnik spółki podniósł, iż zarówno tytuł wykonawczy, jak i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostały doręczone z naruszeniem przepisu art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej: k.p.a.). Podkreślił, że od 17 maja 2010 r. spółka była reprezentowana przez pełnomocnika. Doręczenie tytułu wykonawczego spółce było więc bezskuteczne, co oznacza, że wskazany tytuł wykonawczy nie funkcjonuje w obiegu prawnym i nie może stanowić podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Pełnomocnik spółki wskazał także, iż po stronie spółki nie istnieją zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W dniu 31 grudnia 2009 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r., w której zmniejszyła kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o sumę 995.790 zł i w tym samym dniu wpłaciła powyższą kwotę na rachunek Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że ze względu na brak skutecznego doręczenia postanowienia z 29 kwietnia 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty, nie zostało ono wprowadzone do obiegu prawnego. Na koniec pełnomocnik spółki zauważył, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy, ze względu na brak uprzedniego doręczenia spółce upomnienia, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. Zaznaczył, że upomnienie to zostało doręczone spółce przed doręczeniem jej postanowienia z 29 kwietnia 2010 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 20 stycznia 2011 r., odmówił uznania zarzutów. Wskazał, że pełnomocnictwo do reprezentowania spółki zostało złożone 19 maja 2010 r. i nie ma zastosowania do postanowienia Naczelnika... Urzędu Skarbowego z 29 kwietnia 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty i w związku z tym stanął na stanowisku, że postanowienie z 29 kwietnia 2010 r. skutecznie doręczono spółce jest ono prawomocne. W związku z tym uznał za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia z 29 kwietnia 2010 r. oraz dokonanie wpłaty 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że przepis art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ tytuł wykonawczy z 25 maja 2010 r. nie został wystawiony w oparciu o postanowienie z 29 kwietnia 2010 r., a w oparciu o złożoną przez spółkę korektę deklaracji VAT-7.
Wskazał także, iż przed wystawieniem ww. tytułu wykonawczego wysłano do spółki upomnienie, które zostało odebrane 13 maja 2010 r. Na koniec organ egzekucyjny zauważył, że nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika przez spółkę dopóki egzekucja administracyjna nie zostanie wszczęta i dopóki egzekucja administracyjna nie zostanie wszczęta adresatem odpisu tytułu wykonawczego może być wyłącznie spółka wskazana przez wierzyciela w tytule wykonawczym.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 30 września 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z 20 stycznia 2011 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik spółki zarzucił mu, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 33 pkt 1 i pkt 7, art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę wskazał, że upomnienie wystawione 29 kwietnia 2010 r. zostało wydane na podstawie korekty deklaracji. Jej należy przypisać znaczenie materialnoprawne w zakresie statuowania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu postanowienie o zaliczeniu ma natomiast charakter wtórny w stosunku do deklaracji. Postanowienie to ma informacyjną funkcję, dotyczącą czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu kwot wpłaconych przez podatnika, którą organ podatkowy obowiązany był dokonać na mocy powołanych przepisów. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu podatkowego w żaden sposób nie rozstrzyga co do zasadności samego zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. Wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wymaga uprzedniego stwierdzenia, że istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe, a wynikający z niego podatek nie został w terminie uiszczony.
Z uwagi na charakter postanowienia z 29 kwietnia 2010 r. Sąd nie zgodził się z argumentacją strony, iż postanowienie to było postanowieniem nieostatecznym i wobec tego wynikająca z tego postanowienia należność, wskazana w przedmiotowym tytule wykonawczym nie podlega wykonaniu na podstawie art. 239j, w zw. z art. 239a O.p.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kolejnego z zarzutów wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie G. D. otrzymał pełnomocnictwo do wystąpienia w imieniu spółki w postępowaniach i kontrolach podatkowych, a także w postępowaniach sądowoadministracyjnych oraz z zakresu egzekucji administracyjnej w sprawach spółki dotyczących VAT. Pełnomocnictwo zostało złożone 19 maja 2010 r. wraz z pismem dotyczącym upomnienia. Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść.
W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a.). Stąd – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wszczęcie postępowania, w tym postępowania egzekucyjnego, następuje zawsze bezpośrednio w stosunku do strony (zobowiązanego).
Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia spółce upomnienia wystawionego 29 kwietnia 2010 r., zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. Sąd wskazał, że podstawą tego zarzutu jest okoliczność doręczenia spółce upomnienia przed doręczeniem jej postanowienia z 29 kwietnia 2010 r. Wyjaśnił, że następstwo czasowe dotyczące wystawienia upomnienia, o którym mowa jest w art. 33 pkt 7 u.p.e.a., związane jest z tytułem wykonawczym, a nie z postanowieniem w sprawie zaliczenia nadpłaty.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj: art. 3 § 1 i §2 oraz 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym nieprzedprorwadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z punktu wiedzenia jego zgodności z prawem. Zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej naruszającego powyższy przepis postępowania egzekucyjnego, w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że w chwili wystawienia tytułu wykonawczego istniał wskazany w nim obowiązek.
Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zarzuty uregulowane w art. 33 u.p.e.a. są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego do ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 pkt 1-10 cytowanej ustawy.
Podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest według kasatora – nieistnienie obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Należy zwrócić uwagę, że wykonanie obowiązku przez zobowiązanego polega na jego zaspokojeniu w taki sposób, że zobowiązanie wygasa. Nie jest wykonaniem obowiązku wskazanie wierzycielowi możliwości, w jaki sposób może się on zaspokoić. Brak dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela przez zobowiązanego upoważnia tego pierwszego do wystawienia tytułu wykonawczego i wystąpienie o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 27 § 1 u.p.e.a. Zasadą jest, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku zobowiązany powinien wykazać, że obowiązek nie istnieje, gdyż nigdy nie powstał, albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wnikających wprost z przepisów prawa (przedawnienia) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku).
Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć, że chodzi o podatnie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają obowiązki lub w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika decyzji administracyjnej, konieczne jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji.
W rozpatrywanej sprawie egzekwowany obowiązek wynika bezpośrednio z przepisu prawa (ustawa o podatku od towarów i usług) zaś jego wysokość została określona w złożonej przez podatnika deklaracji. Na tej właśnie podstawie organ podatkowy wystawił w dniu 25 maja 2010 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość główną w kwocie 251.743 zł wraz z odsetkami, która dotyczyła zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organ administracyjny miał możność działania w przedmiocie wykazanego w deklaracji VAT-7 zaległości w podatku od towarów i usług z chwilą złożenia przed podatnika deklaracji. Powyższy tytuł wykonawczy, jak i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki, zostało prawidłowo doręczone spółce w dniu 31 maja 2010 r.
Odnośnie dokonanej w dniu 31 grudnia 2009 r. przez spółkę wpłaty kwoty 1.003.770 zł na poczet należności w podatku VAT za styczeń 2006 r. wskazać należy, że organ podatkowy, postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r., wydanym w trybie art. 62 § 1 i § 4 O.p., dokonał czynności materialno-technicznej. Powyższe postanowienie, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji powołując się na jednolite poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest aktem formalnym, informującym jedynie podatnika o sposobie zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty. Postanowienie to nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, a nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne ma chwila dokonania zaliczenia wpłaty, a nie chwila doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia.
To właśnie z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania.
Należy również podnieść, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Z tego też względu, jako że dokonana przez podatnika w dniu 31 grudnia 2009 r. wpłata nie pokryła zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2006 r. wraz z odsetkami, organ wpłatę tę zaliczył proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetki i w związku z tym rozliczeniem spółce pozostała do spłaty kwota należności głównej w wysokości 251.743 zł. Oznacza to, że w chwili wystawienia tytułu wykonawczego istniał wskazany w nim obowiązek. Wobec tego zarówno odwoławczy organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, zasadnie stwierdzili, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.
Odnośnie zarzutu braku rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczcie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek odniesienia się z do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odniesienia się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika jasno, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.
Ponadto zważyć należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przenosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę należy zauważyć, że zarówno organ administracji, jak również Sąd pierwszej instancji, w sposób logiczny, zgodny z prawem rozstrzygnął sprawę wskazując istotne okoliczności faktyczne, a także przepisy, na mocy których orzekano.
Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za oczywiście bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.