Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2311/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości J. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił J. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.120.964,- zł oraz określił C. Sp. z o.o. (CSKG) stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 316.420,- zł. Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka C. zawyżyła przychody o kwotę 902.000,- zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 518.571,- zł, natomiast Spółka J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.948.144,96 zł. Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez C. na rzecz J. na łączną kwotę 902.000 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Decyzją z 23 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.117.149,- zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art.188, art.191, art.192, art.194 § 1 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.); naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, naruszenie art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., Nr 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w związku z art. 282c § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej., ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli; naruszenia art. 124 § 2 w związku z art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2013 poz. 267, dalej: k.p.a.), z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor UKS w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na jej prawa, a w szczególności o podstawach odstąpienia od powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.; przekroczenie czasu kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie naruszono przepisów normujących postępowanie dowodowe. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do Spółki o okazanie dowodów wykonania usług wskazanych w fakturach, których zasadność w toku kontroli zakwestionowano. Sąd podkreślił, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania przez organy podatkowe sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik musi zatem wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały pomiędzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Tymczasem cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy albo były już przesłuchane, albo ich wyjaśnienia nie wnosiły nic istotnego w sprawie.
W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej – organ podatkowy słusznie ocenił, że sprawa nadaje się do rozstrzygnięcia bez uzyskania rozstrzygnięcia wskazywanego przez stronę zagadnienia wstępnego, a stanowisko to zostało wystarczająco uzasadnione. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Syndyk zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, pomimo że nie przeprowadziły kluczowych czynności dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.,
- 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.
Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 124 § 1 pkt 4) P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do braku zawieszenia postępowania prowadzonego przez WSA, w sytuacji, w której postępowanie to powinno zostać zawieszone przez sąd z urzędu.
Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy podkreślić, że koncentrują się one wokół kwestii zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji domniemanych uchybień organów podatkowych, przy czym niezależnie od powołanych podstaw kasacyjnych, zarzuty ujęte w pkt I skargi kasacyjnej powielają w istocie jeden schemat oceny w przedmiocie poczynionych w sprawie ustaleń co do jej stanu faktycznego. Trzeba również dodać, że na s. 11 tejże skargi wysunięto także zarzut "naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT". Nie został on jednak sprecyzowany przez wskazanie rodzaju uchybienia, odpowiadającego jednej z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a co więcej – analiza jego uzasadnienia dowodzi, że autor skargi kasacyjnej, rozważając m. in. zagadnienie "aktywności dowodowej" i ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, również też zarzut łączy z błędami dotyczącymi ustaleń faktycznych.
Podzielając zasadność zaprezentowanych w skardze kasacyjnej, w zdecydowanej większość dość ogólnych i mających uniwersalny wymiar uwag i spostrzeżeń, wypada zauważyć, że pomijają one kontekst sytuacyjny, w jakim doszło do wyrażenia oceny prawnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Rzecz w tym, że przedstawiając pisemne motywy zapadłego orzeczenia, Sąd ten wyraźnie odwołał się do okoliczności rozpoznanej sprawy, eksponując fakt braku wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w fakturach, których zasadność zakwestionowano w toku kontroli (s. 14 uzasadnienia wyroku).
Sąd nie omieszkał zresztą dodać, że organ kontroli wielokrotnie zwracał się do Spółki o okazanie stosownych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie, że wobec własnych zaniechań polegających na braku udokumentowania określonych faktów, strona skarżąca nie może oczekiwać zgromadzenia za nią przez właściwe w sprawie organy dowodów potwierdzających transakcję (s. 14). Należy zgodzić się z tezą, że w przypadku, gdy strona wysuwa twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza płynącym z przeprowadzonej oceny wnioskom, powinna wykazać niezbędną inicjatywę, przejmując na siebie ciężar wykazania danego faktu. Tymczasem – jak wspomniano – "cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się do kwestionowania działań organu oraz zgłaszania wniosków dowodowych przesłuchania osób, które [...] albo były już przesłuchane, albo ich wyjaśnienia nie wniosły nic istotnego w sprawie" (s. 15).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił dlaczego przesłuchanie E. Z., W.M., J.R., E.F., W. A. i B. B. nie dostarczyło materiału przydatnego dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy (danych potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze). Nie sposób poddać w wątpliwość konstatację tego Sądu, że wobec wyroku skazującego E.M.z powodu wystawienia 61 nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować wykonanie robót remontowo-budowlanych przez Z., jego zeznania pozbawione były wartości procesowej. Sąd zasadnie przyjął, że wyrok skazujący E. M. "jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdował się J. Sp. z o.o.". (s. 15 – 16).
W świetle przywołanych stwierdzeń, dopatrywanie się obrazy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów o postępowaniu w wyniku niedostrzeżenia naruszenia w toku postępowania podatkowego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją miało być naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jest całkowicie bezzasadne.
Chybiony, a w gruncie rzeczy ułomy konstrukcyjnie okazał się także zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a polegającego na błędnej wykładni art. 124 § 1 pkt 4 tej ustawy (brak zawieszenia postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, "w sytuacji, w której postępowanie to powinno zostać zawieszone przez Sąd z urzędu" – pkt II petitum skargi kasacyjnej, s. 2). Drugi z wymienionych przepisów trudno uznać za przepis prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaś fakt wszczęcia wobec J. Sp. z o.o. w W. postępowania upadłościowego nie był bynajmniej przeszkodą dla obrony jej interesów w sprawach dotyczących masy upadłości (odmiennie na s. 14 skargi kasacyjnej). Sam fakt wniesienia skargi kasacyjnej w imieniu syndyka masy upadłości J. Sp. z o.o. w oczywisty sposób podważa logikę, nader niejasnego i dotkniętego zasygnalizowanym już uprzednio błędem, wywodu zawartego w końcowej części tej skargi.
Przyjęcie, że postawiony zarzut mieści się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymagałoby natomiast podjęcia przynajmniej próby wykazania, że zarzucane sądowi administracyjnemu uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.