Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., I SA/Op 16/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu orzekł o oddaleniu skargi Krystyny P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3.12.2003 r., (...), w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż Krystyna P. złożyła w dniu 22.05.2003 r. w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2003 r. W piśmie zawierającym ten wniosek wskazała ona, że znalazła się w trudnej sytuacji materialnej, spowodowanej pogorszeniem sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy, którą prowadziła wspólnie z mężem Józefem P., tj. Wytwórni Wód Gazowanych, Hurtowni Piwa i Rozlewni Wina w L. Sytuacja ta była wynikiem spadku obrotów, utraty płynności finansowej, problemów z zakupem towarów oraz windykacją należności od odbiorców. Na pogarszającą się sytuację tej firmy duży wpływ miały powstające w okolicznych miejscowościach hurtownie i markety. Dążąc do utrzymania poziomu zatrudnienia i bytu firmy zmuszona ona była do korzystania z kredytów bankowych, które pozwalały jej regulować na bieżąco zobowiązania pracownicze i podatkowe, w tym z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego oraz inne należności publiczne, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, a także uzyskiwać środki na zakup dalszych towarów.
Wskazała ona następnie, że narastające zadłużenie firmy i zaprzestanie płacenia rat kredytowych doprowadziło do przejęcia przez Bank Spółdzielczy w L. nieruchomości, na której usytuowana była prowadzona firma. Podniosła także, iż w dacie składania wniosku przygotowuje firmę do likwidacji i nie posiada żadnych środków finansowych, z których mogłaby pokryć zaległość podatkową. Jednocześnie zastrzegła, że do daty wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych swoje zobowiązania wobec budżetu państwa regulowała na bieżąco, a w okresie trzech lat poprzedzających złożenie wniosku, korzystała z pomocy publicznej w postaci umorzenia podatku od nieruchomości w kwocie 31.712,50 zł.
Do wniosku podatniczka załączyła deklaracje podatkowe dotyczące zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2003 r., zeznania podatkowe za 2002 r. dotyczące również męża Józefa P., deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i umowy notarialne z 18.01.2002 r. w przedmiocie darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz Justyny P. oraz z dnia 11.04.2003 r. w przedmiocie sprzedaży i przeniesienia własności w celu spełnienia za zgodą wierzyciela innego świadczenia, zawartą między małżonkami Krystyną i Józefem P. a Bankiem Spółdzielczym w L., w celu rozliczenia zobowiązań kredytowych.
W piśmie z dnia 7.06.2003 r. Krystyna P. dodatkowo podniosła, że nie posiada środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej, a zaległość ta powstała w związku z przekazaniem Bankowi w L. nieruchomości na spłatę zaciągniętych kredytów. Jednocześnie podkreśliła, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i pobiera zasiłek chorobowy w wysokości 824 zł.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że rozpatrując wniosek podatniczki Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 17 lipca 2003 r., (...), wydaną na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 33.536,50 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 26,60 zł, przedstawiając w jej uzasadnieniu okoliczności i argumenty, jakie za przyjęciem takiego rozstrzygnięcia przemawiały, a w szczególności brak wystąpienia jakichkolwiek nadzwyczajnych, szczególnych okoliczności, które miałyby wpływ na aktualną sytuację finansowo-ekonomiczną podatniczki, a także podkreślając, że udzielenie w takiej sytuacji ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i powszechności opodatkowania wszystkich podmiotów gospodarczych.
Wynika dalej z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, że nie godząc się z taką decyzją organu podatkowego Krystyna P. wniosła odwołanie, w którym domagała się jej uchylenia i orzeczenia co do istoty przez uwzględnienie jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Nie kwestionując prawidłowości ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, podniosła ona w uzasadnieniu swego odwołania zarzut, że z ustaleń tych wyprowadzono nieprawidłowe wnioski, skoro uznano, że do zastosowania ulgi uprawnia brak zawinienia podatnika w powstaniu określonej, trudnej jego sytuacji materialnej. Decyzje wydawane na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej są wprawdzie decyzjami uznaniowymi, jednak nie mogą być decyzjami dowolnymi.
Natomiast przyjęta przez urząd skarbowy wykładnia przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniła interesu podatnika. Urząd oceniając całokształt okoliczności sprawy powinien to uczynić "także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań wobec państwa" i mając na uwadze, że "interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów państwa, ale też ograniczenie ewentualnych wydatków przy bezwzględnym egzekwowaniu należności".
Rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 3.12.2003 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, wskazując jednocześnie, że stosownie do przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej umorzenie w całości lub części zaległości podatkowych, odsetek lub opłaty prolongacyjnej może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Powołując się na "słownik języka polskiego" organ wskazał, że wyraz "może" to partykuła nadająca całej wypowiedzi albo jej części odcień przypuszczenia, ewentualności w wyborze, wahania, wątpliwości, osłabienia kategoryczności. Wskazano, że znaczenie wyrażeń "może", "nie musi", "ma prawo" nie oznacza nałożenia przymusu, czy kategorycznego warunku do spełnienia.
W zależności od wyników oceny organ może, lecz nie musi skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do umorzenia należności podatkowych. Udzielenie ulgi w podatkach jest decyzją o charakterze indywidualnym i uznaniowym. Jest ona uzależniona nie tylko od spełnienia przez stronę przewidzianych prawem warunków, lecz również zależna od uznania organu podatkowego, iż po stronie podatnika wystąpiły szczególne /nadzwyczajne/ okoliczności. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że jakkolwiek przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera warunku winy, to jednak ze względu na nadzwyczajność instytucji, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych, wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę, identyfikującą je jako szczególne, nadzwyczajne. To zaś oznacza, że muszą być niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.
Akceptując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził dalej, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca, a dowodem na to jest sposób prowadzenia przez stronę działalności, w szczególności sposób jej finansowania, co w efekcie doprowadziło do likwidacji firmy.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że powyższa decyzja zaskarżona została do sądu administracyjnego przez Krystynę P., która domagała się jej uchylenia jako wydanej z naruszeniem art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała ona, że akta sprawy "zawierają szerokie i szczere" wyjaśnienie przyczyn, z powodu których doszło do tragicznej sytuacji w jakiej się znalazła. Wskazują one także na uprzednie nienaganne wywiązywanie się z obowiązków wobec budżetu i zatrudnianych pracowników. Nadto podniosła, że w sprawie o zastosowanie ulgi podatkowej organy powinny wziąć pod uwagę nie tylko ważny interes strony, ale i interes publiczny.
Dodatkowo wskazała, że sytuacja na rynku gospodarczym, w tym w regionie S., nie była przewidywalna i planując prowadzenie działalności gospodarczej nie można było przewidzieć załamania się rynku. Działalność jej była bezpośrednio związana z kondycją ekonomiczną odbiorców napoi chłodzących i jeśli duże zakłady pracy ograniczały działalność lub ją likwidowały, to automatycznie wpływało to też na wielkość obrotu w jej firmie. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż zawarte w przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" oznacza tyle, co "ma prawo", a zatem jest uprawniony do ulgi, jeśli zajdą przesłanki wskazane w cytowanym przepisie. Zdaniem skarżącej, jej sytuacja majątkowa, zdrowotna, jak również dotychczasowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych uzasadniają umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika.
Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 16.10.2004 r. skarżąca podatniczka podniosła, że zarówno ona, jak i jej mąż są bezrobotnymi bez prawa do zasiłku i powołała się na wyrok NSA z dnia 8.10.2002 r., I SA/Wr 1458/01 w przedmiocie ulgi podatkowej.
Odpowiadając na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i uzasadniającą je argumentację.
Z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku wynika dalej, że rozpatrując wniesiona przez podatniczkę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał ją za nieuzasadnioną, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Sąd wskazał przede wszystkim, że przewidziana w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje - jak na to wskazują przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - w przypadku stwierdzenia naruszenia ze strony organu administracji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Konsekwencją zasady, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, jest to, iż sąd ten bierze pod uwagę wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan faktyczny sprawy istniejący na ten dzień. I tak, w myśl art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przypadku podmiotów, które posiadają status przedsiębiorcy na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z 19.11.1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, zgodnie z art. 67 par. 1a Ordynacji podatkowej umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą, następuje zgodnie z przepisami ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców.
Wskazując na powyższą regulację prawną Sąd wskazał dalej, że uznanie administracyjne to specyficzna konstrukcja prawna, która oznaczając pozostawienie uznaniu organu podatkowego istnienia lub nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi, nie oznacza bynajmniej dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie takiej decyzji musi być bowiem poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, odzwierciedloną także w uzasadnieniu decyzji. Przy uznaniu administracyjnym istot-na jest wszechstronna i kompleksowa ocena sytuacji majątkowej i osobistej w jakiej znajduje się wnioskujący o umorzenie podatnik oraz przyczyn, które spowodowały wystąpienie z takim wnioskiem. W tym względzie organy podatkowe muszą zrealizować określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej oraz inne zasady postępowania podatkowego, w szczególności wynikające z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej /obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego/, z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej /obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy/ i z art. 191 Ordynacji podatkowej /powinność oceny tego, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona/.
Podkreślił Sąd dalej, że decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można by mówić, gdyby organy pozostawiły poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez strony, pominęły istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy bądź dokonały oceny tego materiału wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Jeżeli zatem postępowanie dowodowowyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego są przeprowadzone poprawnie i wynikają z zasad logicznego wnioskowania, Sąd nie ma podstaw do uchylenia decyzji administracyjnej ze względów natury "słusznościowej".
Sąd nie jest organem administracji wyższego stopnia i nie może oceniać tego, czy wybór organów jest słuszny i celowy. Jak to już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej, nie ocenia jej słuszności, natomiast bada czy decyzja została wydana zgodnie z przepisami proceduralnymi. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Jednakże nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn społecznych lub gospodarczych, które uzasadniałyby udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony.
Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie występują w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, w tym realizacji zobowiązań podatkowych.
Zauważył Sąd dalej, iż z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z zachowaniem obowiązujących zasad, zbadały sytuację materialną i rodzinną podatniczki oraz poddały ocenie argumenty, na które się powoływała. W sposób wnikliwy i szczegółowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy oceniły zebrany materiał dowodowy i racje strony. Organy podjęły zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały oraz przeanalizowały dowody obrazujące sytuację materialną, bytową i rodzinną podatnika.
W zakresie jego sytuacji ekonomicznej zbadano sposób prowadzenia działalności gospodarczej w okresach poprzedzających datę powstania zaległości podatkowej. Ustalono w tym między innymi zasady finansowania prowadzonej firmy, które były zdaniem organów, bezpośrednią przyczyną powstania zaległości finansowej. Ustalono, jakie działania podjął podatnik w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych.
Za nieuzasadnione uznał Sąd argumenty podatniczki wskazujące na konieczność uwzględnienia, przy cenie jej wniosku, wpływu sytuacji gospodarczej kraju na zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Nie godząc się z wywiedzioną w skardze tezą, iż podmioty gospodarcze nie powinny ponosić konsekwencji niemożności przewidywania zmiany warunków rynkowych, Sąd przyznał, iż niewątpliwie sytuacja gospodarcza kraju wpływa na kondycję finansową i zasady funkcjonowania przedsiębiorców na danym rynku, jednakże okoliczność ta nawet w połączeniu z nieprzewidywalnością warunków rynkowych nie może stanowić sama w sobie "podstawy do stosowania ulgi podatkowej". Odwołał się przy tym do dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiadając się w tych kwestiach wskazywał m.in., że jakkolwiek stan gospodarczy kraju istotnie powoduje, iż wiele podmiotów boryka się z trudnościami, które w konsekwencji mogą nawet doprowadzić do zaprzestania działalności gospodarczej, to jednakże nawet taka sytuacja nie może stanowić podstawy wniosku o ulgę /tak np.: wyrok NSA z dnia 27.10.1999 r., I SA/Gd 1838/97 - Lex nr 39010/.
Trzeba pamiętać, według Sądu, że ryzyko gospodarcze obciąża zawsze przedsiębiorcę - to sam podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. Przejściowe trudności z uzyskiwaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do uzyskania ulgi na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych. Rozwiązania swojej sytuacji trudnej finansowej i płatniczej podatnik winien poszukiwać bez udziału budżetu państwa.
Sąd podkreślił, że pogląd taki w orzecznictwie NSA jest zapatrywaniem dominującym, a w jednym z orzeczeń wskazano nawet, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej, wynikające ze skutków zawartych przezeń umów cywilnoprawnych, jak również niepowodzenia w jego życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań /tak np.: wyrok NSA z dnia 8.09.1999 r., I SA/Gd 1623/97 - Lex nr 38750/.
Sąd uznał przy tym za konieczne podkreślić, że stosowanie ulg płatniczych, wobec zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, winno być stosowane zupełnie wyjątkowo. W orzecznictwie sądowym przyjęto w związku z tym, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę /tak np.: wyrok NSA z dnia 3.02.2000 r., I SA/Kr 983/98 - Lex 407221/.
Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ani sama skarga, ani przeprowadzona w jej wyniku sądowa kontrola nie wykazały naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, przeto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o oddaleniu skargi.
Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez pełnomocnika Krystyny P. wniesiona została skarga kasacyjna, która domagając się uchylenia tegoż wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oparta została na zarzucie naruszenia przez tenże Sąd przepisu art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ "przez przyjęcie, iż decyzje organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych podejmowane na podstawie przepisu art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylają się spod kontroli sądu administracyjnego pod względem ich zgodności z prawem materialnym".
Podnosząc w swym uzasadnieniu, iż w ocenie podatniczki zaskarżony wyrok jest błędny, ponieważ wydany został z naruszeniem przepisu art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także wskazując na przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe odmawiając umorzenia zaległości podatkowej, skarga kasacyjna zarzuca, iż jakkolwiek Sąd trafnie ocenił, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to bezzasadnie uchylił się od oceny, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec podatniczki ulgi przewidzianej przepisem art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając przy tym nieuprawniony pogląd, iż przepis art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie pozwala na kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym, czyli z przepisem art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Kwestionując taki pogląd, skarga kasacyjna za szczególnie nieprzekonujący uznaje argument Sądu, iż zakres kontroli legalności decyzji wydanej w ramach tzw. uznania administracyjnego wyłącza to, że ocena istnienia przesłanek z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oparta jest "w dużej mierze" na elementach natury słusznościowej. Z użytego w tym przepisie określenia wynika bowiem, że ocena przedmiotowych przesłanek nie w całości opiera się na zasadach słuszności.
Zarzuca ona, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego akurat przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" miałyby dotyczyć odmienne reguły oceny /zastosowania/ na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Na poparcie swojego stanowiska Sąd nie przytacza, według niej, żadnych szczegółowych wypowiedzi judykatury lub doktryny.
Wyraża przy tym skarga kasacyjna pogląd, iż uprawnienia organów podatkowych do wydawania decyzji uznaniowej na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zwalniają sądu administracyjnego z obowiązku dokonania oceny, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Gdyby bowiem przyjąć za trafny kwestionowany pogląd Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, niemożliwa byłaby sądowa weryfikacja decyzji organów podatkowych podejmowanych w trybie art. 67 par. 1 tejże Ordynacji, nawet przy ujawnieniu w toku postępowania sądowego, że w świetle prawidłowo poczynionych ustaleniach faktycznych w konkretnej sprawie jest ona dowolna, czyli wadliwa merytorycznie. Konsekwencją takiego stanowiska byłoby pozostawanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych zgodnych wprawdzie z przepisami prawa o postępowaniu, lecz wadliwych merytorycznie, nie podlegających w tym zakresie weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co prowadziłoby do sytuacji nie do pogodzenia z porządkiem prawnym gwarantowanym konstytucyjnie, stwierdzono w konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej, dodając, iż uchylając się od kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd naruszył wskazany wyżej przepis Prawa o ustroju sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz że oddalając skargę Sąd podzielił tym samym ocenę organów podatkowych o braku przesłanek do zastosowania wobec skarżącej ulgi podatkowej bez przeprowadzenia własnej oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oznacza, iż kierunki i zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia wyznacza sama strona wnosząca skargę kasacyjną. Konsekwencją powyższego jest również i to, że Sąd kasacyjny nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków, wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice.
Zgodnie z art. 174 ww. ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, iż wnoszący rozpatrywaną skargę kasacyjną nie powołał powyższego przepisu, jednakże skoro zgłosił zarzut naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, to przyjąć należy, iż wskazał na podstawę kasacyjną z pkt 2 art. 174. Rozważając bowiem kwestię tego, w ramach której z podstaw skargi kasacyjnej można powołać przepis ustrojowy, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem doktryny, zgodnie z którym przy obecnej redakcji art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisy prawa ustrojowego mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania. O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu. Podobnie przepisy ustrojowe, jakkolwiek zawierają przesłanki, od których spełnienia zależy możliwość działania danego organu na danym obszarze, to jednak mają o tyle instrumentalny charakter, że dopiero w wyniku działania organu mogą powstawać lub być przekształcane stosunki prawne /por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Zakamycze 2005, str. 411/.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wyrok z dnia 24.11.2004 r. narusza art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez to, że przyjmuje, iż wydane na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej decyzje organów podatkowych "uchylają się spod kontroli sądu administracyjnego pod względem ich zgodności z prawem materialnym". Na marginesie zauważyć należy, iż uzasadnienie powyższego zarzutu jest niekonsekwentne. O ile bowiem na trzeciej stronie skargi kasacyjnej podkreśla się, iż - wbrew stanowisku zawartym w zaskarżonym wyroku - uprawnienia organów podatkowych do wydawania decyzji uznaniowej na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zwalniają sądu administracyjnego z obowiązku dokonania oceny, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, o tyle w przedostatnim akapicie stwierdzono, iż "oddalając skargę Sąd I instancji podzielił (...) ocenę organów podatkowych o braku przesłanek do zastosowania (...) przepisu art. 67 par. 1 Ord. pod.".
Przy interpretacji powyższego zarzutu, najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić jednak należy, iż jest on bezzasadny. Zgodnie z powołanym art. 1 par. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola, jaką sądy administracyjne sprawują nad działalnością administracji publicznej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji kontroli takiej w rzeczywistości dokonał. Konstrukcja instytucji uznania administracyjnego, na której oparta jest regulacja zawarta w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, oznacza, że kontrola sądu administracyjnego ma ograniczony charakter, ale nie uprawnia to do twierdzenia, że w sytuacji gdy strona nie jest zadowolona z rozstrzygnięcia można podnosić, iż sąd ten kontroli takiej nie dokonał.
Zgodnie bowiem ze wskazanym powyżej przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ustawodawca pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie może być jednak dowolne. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia /ważny interes podatnika oraz interes publiczny/ i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 1999 r., I SA/Lu 478/98 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 30/. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. pod względem zgodności z prawem materialnym, bowiem za taki przepis należy niewątpliwie uznać art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten podkreślił, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe działały w ramach uznania administracyjnego i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.
Ponadto powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny, skoro w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w sprawie rozważył również to, czy wpływ sytuacji gospodarczej kraju na kondycję finansową i zasady funkcjonowania przedsiębiorców na danym rynku mogą stanowić same w sobie "podstawę do stosowania ulgi podatkowej". Podkreślił również, że ryzyko gospodarcze obciąża przedsiębiorcę, a trudności z uzyskiwaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do umorzenia zaległości podatkowych. Odmienna od dokonanej przez Sąd ocena tych okoliczności ze strony autora skargi kasacyjnej pozostaje jednak bez wpływu na zakres sądowej kontroli, która niewątpliwie zgodna była z art. 1 par. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż rozpatrywana skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.