Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 286/20

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., I SA/Łd 434/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę MO (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2014 r. udziału w nieruchomości i nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 grudnia 2014 r. skarżąca sprzedała, wynoszący ¼ udział w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w B. na osiedlu W., za kwotę 33.125 zł, który nabyła w dniu 13 października 2014 r. od ojca na podstawie umowy darowizny.

W dniu 10 grudnia 2014 r. sprzedała lokal mieszkalny położony w B. przy ul. S., za kwotę 180.000 zł. Lokal ten nabyła w spadku po zmarłej 1 stycznia 2011 r. matce.

Skarżąca nie złożyła zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 i nie rozliczyła się z dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W dniu 21 grudnia 2015 r. skarżąca nabyła, wynoszący udział 1/2 niezabudowanych nieruchomości położonych w B., oznaczonych jako działki nr 24, 47, 34 oraz pokryła koszty aktu notarialnego, opłaty sądowej i koszty wypisu aktu.

Organy podatkowe uznały, że powyższe wydatki nie spełniają przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącej zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organy podatkowe ustaliły, że małżonkowie nabyli udziały w wyżej opisanej nieruchomości do swoich majątków osobistych, ponieważ wcześniej tj. w dniu 9 grudnia 2015 r. zawarli, w formie aktu notarialnego, umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Po upływie 9 dni od daty zakupu, tj. w dniu 30 grudnia 2015 r., aktem notarialnym podatniczka darowała mężowi do majątku osobistego swój udział wynoszący 1/2 w opisanych wyżej niezabudowanych nieruchomościach. Mąż strony oświadczył do umowy darowizny, że nabycia powyższego dokonuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

1. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Odnosząc powyższe do umowy kupna z dnia 21 grudnia 2015 r. przez skarżącą i jej męża udziałów w prawie własności trzech niezabudowanych działek gruntu, a następnie darowanie swojego udziału w prawie własności mężowi, w dniu 30 grudnia 2015 r., nie stanowi realizacji tego celu. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeanalizowały treść obu umów (sporządzonych w formie aktu notarialnego) i doszły do prawidłowego wniosku, że skoro mąż skarżącej nabył swój udział w prawie własności niezabudowanych działek gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej i przyjmując darowiznę udziału żony oświadczył, że nabywa jej prawo na cele związane z działalnością gospodarczą, to skarżąca zrealizowała cel mieszkaniowy. Nie sposób przyjąć, że posiadając swój udział we własności niezabudowanych nieruchomości przez dziewięć dni zrealizowała ów cel.
2. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
3. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na naruszeniu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 1997 r., poz. 926 z poźn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.), art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 173 i art. 199 ord. pod., art. 188 ord. pod., art. 180 § 1 ord. pod. w związku z art. 198 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., art. 199a) ord. pod., art. 191 ord. pod. poprzez:
4. - uchylanie się przez organ podatkowy od podejmowania działań niezbędnych do wyczerpującego rozpoznania sprawy a opieranie wyniku postępowania na informacjach uzyskanych niezgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego oraz niepełnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym;
5. - zastępowanie protokołu przesłuchania strony notatkami urzędowymi, pozyskiwanie od strony informacji, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w toku rozmów telefonicznych i nieprotokołowanych spotkań ze stroną - która to praktyka jest sprzeczna z elementarnymi uprawnieniami strony w postępowaniu podatkowym i uniemożliwia kontrolę działania organu podatkowego;
6. - odstąpienie od przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin, który to dowód mógłby wyjaśnić, czy istotnie w remontowanym budynku jest garaż, czy też inny budynek, czy przedmiotowy garaż jest odrębnym budynkiem i też, czy w tym budynku przeprowadzono adaptację pozwalającą na zastosowanie zwolnienia podatkowego;
7. - całkowite pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. zgodnego zamiaru i celu czynności w postaci umowy z dnia 30 grudnia 2015 r., na mocy której skarżąca darowała swojemu mężowi udział w niezabudowanych nieruchomościach, która to umowa była związana z dokonanym przez strony umownym podziałem majątku wspólnego, polegającym na przekazaniu do majątku osobistego strony m. in. własności nieruchomości położonej w B. przy ul. S.
8. - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, co doprowadziło organ podatkowy do nieuprawnionego przyjęcia, że skarżąca nie wydatkowała kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a to w związku zakwestionowaniem wydatków strony poniesionych na remont domu oraz pominięcie faktu, że wydatkowanie wspomnianej kwoty na zakup nieruchomości (działek budowlanych) a następnie ich darowanie mężowi, wynikało z porozumienia, na mocy którego skarżąca stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ul. S.,
9. 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wydatki, poczynione przez skarżącą po zbyciu nieruchomości w 2014 r. nie były związane z jej celami mieszkaniowymi, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika wniosek odmienny, tj. że przedmiotowe wydatki były związane z celami mieszkaniowymi.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2. - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego,
3. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej,
2. - zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego,
3. - przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu.

5. Aby rozstrzygnąć o prawidłowości zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przedstawić sekwencję zdarzeń faktycznych, jakie wystąpiły po sprzedaży przez skarżącą udziałów w nieruchomości.

Otóż:

1. - w dniu 1 grudnia 2014 r. skarżąca sprzedała za 33.125 zł udział w 1/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 13 października 2014 r. (darowizna do ojca),
2. - w dniu 10 grudnia 2015 r. skarżąca sprzedała za 180.000 zł lokal mieszkalny nabyty w dniu 1 stycznia 2011 r. po matce,
3. - w dniu 9 grudnia 2015 r. nastąpiła rozdzielność majątkowa między skarżącą a jej mężem (akt notarialny [...]),
4. - w dniu 21 grudnia 2017 r. skarżąca i jej mąż nabyli po 1/2 części udziały w nieruchomościach nr 24, 47, 34, z tym że skarżąca oświadczyła, iż jej środki na nabycie udziału pochodzą ze sprzedaży udziału i nieruchomości po rodzicach i nabywa ten udziału do majątku osobistego, zaś jej mąż oświadczył, że nabywa go do prowadzenia działalności gospodarczej,
5. - w dniu 10 grudnia 2015 r. skarżąca i jej mąż zawierają umowę o podział majątku wspólnego, do którego wchodzi m.in. nieruchomość o powierzchni 0,0829 ha położona przy ulicy S.w B.(dz.
6. 7) zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 140 m. kw. wraz z garażem i działka 6 przy ul. L. w B. o pow. 0.0779 ha(orna) a podziału dokonali w ten sposób, że majątek ten o wartości 550.000 zł przypadł na własność skarżącej w całości bez spłat, czy dopłat dla męża,
7. - w dniu 30 grudnia 2015 r. skarżąca darowuje mężowi w części swój udział w nieruchomościach do jego majątku osobistego (dz. 24, 47, 34).

Z powyższych zdarzeń należy wyprowadzić logiczny wniosek, że skarżąca za sprzedane w grudniu 2014 r. nieruchomości w kwocie 213.125 zł otrzymała bezpłatnie udział w 1/2 części w nieruchomości położonej w B. przy ulicy S.stanowiący dotąd jej majątek wspólny z mężem, przez to stała się właścicielką całej zabudowanej nieruchomości. Wartość nabytej nieruchomości wynosiła 1/2 udziału – 225.000 zł. Nie budzi też wątpliwości to, że nabycie tego udziału w zabudowanej nieruchomości nastąpiło przed upływem dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (grudzień 2014 r.- grudzień 2015 r.). Nie może też budzić wątpliwości to, że nabycie tego udziału było wydatkiem pochodzącym ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

6. Zasadnie zatem zarzuca się w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 198 ord. pod. w zakresie wyżej określonym, pomijając istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i błędną jego ocenę. To, że skarżąca oświadczyła przy akcie notarialnym w dniu 21 grudnia 2015 r., iż nabyła udział w nieruchomości ze środki finansowe pochodzące ze zbycia nieruchomości w grudniu 2014 r. i to, że w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. I SA/Gl 1248/17, Lex nr 2470882 sąd wyraźnie wskazał, że w zakresie wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości istotny jest materialny i funkcjonalny związek przychodu ze sprzedaży z wydatkiem na cele mieszkaniowe - nie ma istotnego znaczenia. Także nie ma takiego znaczenia chronologia zdarzeń. Ważne jest to, co napisał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 października 2015 r., I SA/Po, 1032/15, Lex nr 1929159, a mianowicie: "jeżeli ze stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mimo tego, że nabycie nowej nieruchomości miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego".

7. Wbrew wyrokowi sądu pierwszej instancji oświadczenie skarżącej o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie udziału w 1/2 części w niezabudowanych nieruchomościach nie ma większej mocy prawnej - albowiem tego rodzaju oświadczenie nie dotyczy istoty czynności notarialnej - inne jej rozumienie wcale nie pozbawia aktu notarialnego mocy dokumentu urzędowego (wyrok SN z dnia 11 września 2013 r., III CSK 5/13, Lex nr 1408183; postanowienie SN z dnia 15 maja 2003 r., I CKN 367/01, Lex nr 585686; postanowienie SN z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 277/05, Lex nr 607103), aczkolwiek rację miał sąd pierwszej instancji, że nie oznacza to korzyści zastosowania w sprawie art. 199a § 1 ord. pod. Istotną okolicznością w umowie nabycia tych udziałów była cena sprzedaży (art. 535 § 1 k.c.). a nie to, skąd skarżąca miała pieniądze na nabycie tego udziału.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a istota sprawy została wyjaśniona. Dlatego uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uwzględni rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w tym także przedstawiony stan faktyczny i jego ocenę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., 800).