Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 90/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 listopada 2010 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z 11 maja 2010 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 43.765 zł. S. W. wyjaśnił, że od 1999 r. jest wspólnikiem firmy T. [...] spółka jawna (zwanej dalej: "spółką"), która do końca 2004 r. funkcjonowała jako autoryzowany dealer samochodów [...]. Z początkiem 2005 r. w wyniku jednostronnej decyzji generalnego importera marki [...] w Polsce - firmy A. sp. z o. o. z siedzibą w W., spółka utraciła status autoryzowanego dealera oraz autoryzowanego serwisu samochodów tej marki. Spowodowało to konieczność zaprzestania dotychczasowej działalności gospodarczej i pogorszenie kondycji finansowej podmiotu (przewaga wydatków na wpływami). W latach 2005 -2007 działalność spółki ograniczała się do wyprzedaży części zamiennych stanowiących magazyn, sprzedaży zbędnych składników majątku trwałego oraz współpracy z dotychczasowymi kontrahentami firmy.
Spółka w tym okresie nie zatrudniała pracowników. Pojawiające się w tym czasie środki pieniężne przeznaczone zostały w przeważającej części na spłatę zaległych zobowiązań spółki, w tym również podatkowych oraz finansowanie wydatków bezwzględnie niezbędnych do tego, by mogła funkcjonować. W okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. spółka poniosła stratę bilansową w wysokości 596 tys. zł, a jej łączny wynik podatkowy zamknął się stratą w wysokości 42,4 tys. zł. Różnica między wynikiem bilansowym, a podatkowym spowodowana została kosztami likwidacji niepełnowartościowych zapasów oraz wypowiedzeniem umów kredytowych przez banki. Działania zmierzające do wznowienia działalności gospodarczej nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Ostatni element niespieniężonego majątku firmy (nieruchomość położona w L. przy ul. M.) został zajęty przez Komornika Sądowego w dniu 16 października 2007 r. Nieruchomość ta została zlicytowana i zbyta na przetargu publicznym w dniu 13 listopada 2008 r. Uzyskana w ten sposób kwota 616.733,33 zł (w tym podatek VAT w kwocie 111.214,21 zł) znalazła się w depozycie Skarbu Państwa Sądu Rejonowego.
Na tę sprzedaż spółka wystawiła fakturę i była to jedyna faktura wystawiona przez nią w 2009 r. Zarządzeniem z dnia 20 lipca 2009 r. Sąd Rejonowy dla L. dokonał podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Spółka nie była zatem w posiadaniu środków pieniężnych pozyskanych z tej transakcji, a jedynym ich dysponentem był sąd, co dowodzi braku możliwości zabezpieczenia kwoty należnej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy.
Ponadto Skarżący podniósł, że na mocy postanowienia Sądu z dniem 12 lutego 2010 r. działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę została zawieszona. Dodatkowo wyjaśnił, że pracuje zarobkowo od 2005 r. jednak osiągane dochody nie pozwalają na zabezpieczenie spłaty pozostałych zobowiązań. Skarżący argumentował, że przedstawione fakty dowodzą w sposób oczywisty tragicznej sytuacji ekonomicznej spółki i jej wspólników. Zaległości podatkowe z lat ubiegłych powodują niemożność zapłaty kolejnego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej i pod nadzorem sądu. Zdaniem Skarżącego, nie można tworzyć nowych i niemożliwych do uregulowania zobowiązań podatkowych, szczególnie w drodze egzekucji komorniczej. Podatek dochodowy jest obowiązkowym świadczeniem pieniężnym pobieranym przez państwo jako forma udziału w zysku, jednak w tym konkretnym przypadku mówienie o zysku wydaje się być tragiczną pomyłką, ponieważ występuje ono jedynie na papierze w postaci zapisu czynności wynikającej z obowiązkowej sprzedaży majątku.
Decyzją z dnia 13 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L., mając na względzie regulację zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy, w ślad za Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego L., przyznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, warunkujące umorzenie zaległości podatkowej, stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, a także kondycji finansowej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zauważył, że aktualna sytuacja materialna nie zagraża egzystencji Skarżącego i jego rodziny. Małżonkowie uzyskują bowiem wynagrodzenie ze stosunku pracy. Organ podkreślił również, że fakt zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, pozwala na jej wznowienie. Zwrócił jednocześnie uwagę, że mimo trudnej sytuacji majątkowej spółki, posiada ona środki obrotowe o wartości przekraczającej wysokość zaległości podatkowej, co świadczy o przejściowym charakterze trudności finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych nie można stwierdzić wystąpienia niezależnych od woli podatnika, nadzwyczajnych zdarzeń, które mogłyby stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej.
Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego dotyczących powstania zaległości podatkowej (tj. faktu niezabezpieczenia kwoty zaliczki na podatek z sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości należącej do spółki jawnej), organ drugiej instancji wyraźnie zaznaczył, że nie jest kompetentny do rozstrzygania kwestii prawidłowości postępowań prowadzonych przez komorników i sądy powszechne. Strona nie przedstawiła zaś dokumentów przesądzających o naruszeniach w toku działań podejmowanych w związku ze sprzedażą nieruchomości.
W skardze do sądu administracyjnego S. W. podniósł, że z uwagi na złą sytuację finansową, brak jest jakichkolwiek szans na kontynuację działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazał, że dochód przypadający na członka jego trzyosobowej rodziny jest niższy od minimum socjalnego, co potwierdza tezę o zagrożeniu egzystencji rodziny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności dokonał interpretacji pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wywiódł, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżący nie przytoczył takich okoliczności, które mogłyby podważyć zaskarżone rozstrzygniecie i logikę argumentacji przytoczonej przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykraczała zaś poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, które wystąpiły na dzień rozstrzygania sprawy.
W skardze kasacyjnej S. W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zwrócił uwagę na brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o zwrot kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów rozdziału 7a Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 121 § 1, art. 122 § 2 i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie przez Sąd art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie zauważyć należy, że w petitum środka odwoławczego podniesiono zarówno zarzuty o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, które zgodnie z wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadą związania zakreślają granice rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny. Brak przesłanek nieważności postępowania, które Sąd drugiej instancji jest zobligowany uwzględnić z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.), powoduje bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie naruszeń wskazanych przez stronę skarżącą, bez możliwości ich doprecyzowania czy poprawiania. Z tego względu tak istotne pozostaje jednoznaczne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, które wymaga nie tylko ich prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia, ale także szczegółowego określenia, których dokładnie przepisów prawa dotyczy zarzucane uchybienie (art. 174 i art. 176 p.p.s.a.).
Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych zawartych w analizowanej skardze kasacyjnej zauważyć należy, że nie odpowiadają one w pełni zasygnalizowanym wyżej wymogom należytej konstrukcji skargi kasacyjnej. Spod merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wymyka się przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię "przepisów Rozdziału 7a Ordynacji podatkowej". Pomijając fakt, że powyższe twierdzenie autora skargi kasacyjnej nie zostało w jakikolwiek sposób uzasadnione w dalszej treści środka zaskarżenia, to tak ogólne sformułowanie zarzutu, bez wskazania konkretnego przepisu (jednostki redakcyjnej – paragrafu, ustępu, punktu) wyklucza możliwość rozstrzygania o prawidłowości zastosowania prawa materialnego w niniejszej sprawie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12, z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2660/04 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).
Uwagi dotyczące braku precyzji w formułowaniu zarzutu należy również odnieść do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Autor środka odwoławczego nie określił bowiem – w przypadku art. 45 Konstytucji i art. 33 Ordynacji podatkowej - którego z ustępów i paragrafów danych przepisów dotyczy zarzut, co więcej – w odniesieniu do art. 122 Ordynacji podatkowej - wskazał na jednostkę redakcyjną przepisu, która w ogóle w danej regulacji nie występuje (art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej). Dostrzeżone niedokładności nie stały jednak na przeszkodzie merytorycznemu odniesieniu się do twierdzeń Skarżącego z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwalającą na rekonstrukcję podstaw kasacyjnych.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należało, że argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym potwierdzała, że Skarżący łączy naruszenia przepisów Konstytucji, tj. prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy (art.
45) oraz zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), z nieprawidłowym sporządzeniem protokołu rozprawy, jaka miała miejsce przed Sądem pierwszej instancji w dniu 15 czerwca 2001 r. Skarżący podniósł bowiem, że w trakcie posiedzenia zarówno on, jak i jego pełnomocnik zabierali obszernie głos, co nie znalazło jakiegokolwiek odzwierciedlenia w protokole i świadczyło o naruszeniu art. 101 p.p.s.a. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że choć w świetle art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. protokół powinien zawierać "wnioski i twierdzenia stron", to strona, która uznaje protokół za niekompletny może – stosownie do art. 103 p.p.s.a. - żądać jego uzupełnienia na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by pełnomocnik Skarżącego bądź strona osobiście zwracali się do Sądu z takim żądaniem. Co więcej, protokół rozprawy z dnia 15 czerwca 2011 r. zawiera zarówno wnioski o odroczenie rozprawy zgłaszane przez pełnomocnika i Skarżącego, jak i stanowisko reprezentującego stronę doradcy podatkowego. Sam fakt, że zawartość protokołu jest zwięzła i nie zawiera wszelkich wypowiedzi strony (lub jej pełnomocnika) nie świadczy w żaden sposób o jego wadliwości, tym bardziej, że strona nie domagała się uzupełnienia jego treści. W świetle przytoczonych okoliczności rozpatrywany zarzut należało uznać za całkowicie chybiony.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również twierdzenia odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 33, art. 121 § 1 i art. 122). Obrazy tych unormowań Skarżący dopatruje się w nieuwzględnieniu w toku postępowania danych ze sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. oraz zaniedbaniu obowiązku zabezpieczenia zaliczki na podatek dochodowy w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, co przyczyniło się – zdaniem strony – do powstania zaległości podatkowej. Autor skargi kasacyjnej powtórzył ponadto, że w 2009 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś podatek dochodowy za ten rok został wygenerowany wyłącznie ze sprzedaży nieruchomości, w czym Skarżący nie miał żadnego udziału.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako bezpodstawny i niezrozumiały należało ocenić zarzut pominięcia wniosków wynikających ze sprawozdania finansowego za 2010 r. w sytuacji, gdy w tym właśnie roku zapadały rozstrzygnięcia organów podatkowych. Organy te nie miały zatem dostępu do danych za 2010 r. i prawidłowo uwzględniły informacje z roku poprzedniego (2009). Nie sposób więc przypisać im naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych czy obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy wskutek pominięcia sprawozdania finansowego spółki nieistniejącego w dniu wydawania decyzji.
Zamierzonego przez stronę skutku nie mogły wywrzeć także pozostałe wywody Skarżącego dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej. Po pierwsze trafnie zwrócono uwagę w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., że kwestia prawidłowości podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w toku egzekucji sądowej wykraczała poza kompetencję organów podatkowych, a tym samym sądów administracyjnych. Po wtóre, trudno dokonywać oceny zasadności przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ze względu na brak dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od kwestii dopuszczalności dokonania zabezpieczenia na kanwie niniejszej sprawy, wątpliwe pozostaje rozpatrywanie - w kontekście przesłanek umorzenia zaległości podatkowej - nieskorzystania przez organ podatkowy z art. 33 Ordynacji podatkowej, który nie jest źródłem obowiązku organu podatkowego, a przewiduje jedynie możliwość (uprawnienie) zabezpieczenia należności podatkowych.
Stąd też wniosek o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania zaległości podatkowej należało uznać za nieuprawniony i zbyt daleko idący. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że szczegółowe rozważanie tej okoliczności jako usprawiedliwiającej umorzenie zaległości podatkowej uniemożliwiał brak zarzutu kasacyjnego opartego na naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który precyzuje warunki skorzystania z przedmiotowej ulgi.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę sytuację materialną Skarżącego, która stała się podstawą udzielenia mu prawa pomocy, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a.
W odniesieniu do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego braku rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 250 oraz 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia, od którego, według art. 259 i 260 p.p.s.a., służy sprzeciw a następnie zażalenie w toku instancji. W związku z tym, w niniejszej sprawie o przyznaniu pełnomocnikowi Skarżącego wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stosownie do przywołanych wyżej przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.