Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1093/10, oddalił skargę D. M. (dalej zwanej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2009 r. i obniżył wysokość zobowiązania ustalonego wobec skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") z kwoty 231 316 zł do kwoty 230 485 zł.
- 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi żądając uchylenia decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 172 § 1, art. 180 § 1 i art. 181; art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1; art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2; art. 210 § 1 pkt 4 i 6; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej; art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), jak również art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację w zakresie ustalenia sumy wydatków i przychodów w 2005 r. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez nieprecyzyjne określenie zobowiązania podatkowego.
- 3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie pomimo, że część zarzutów skargi okazała się być zasadna.
Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd wskazał, iż niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zebrania materiału dowodowego. Za uzasadnione sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jednakże ocenił, iż naruszenie powyższych przepisów w niniejszej sprawie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
- 4. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- - w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."): art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 233 § 1- pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji o sentencji nieznanej ustawie, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §.1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej; art. 133 § 1 w zw. z art. 144 § 4 p.p.s.a., polegające na oparciu wyroku sądu pierwszej instancji na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy w zakresie uzyskania przez męża skarżącej w 2005 r. środków pieniężnych od kontrahentów ukraińskich oraz oceny dochodów z działalności rolniczej męża skarżącej; art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, wadliwie ustalonego przez organy, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności w zakresie kwoty wydatków skarżącej w 2005 r.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 191 w zw. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny wysokości dochodów uzyskiwanych przez męża skarżącej z rolnictwa, posiadania przez skarżącą oszczędności w gotówce, uzyskania przez męża skarżącej w 2005 r. środków pieniężnych od kontrahentów ukraińskich;
- - w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie: art. 30 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego, mimo braku jakichkolwiek ustaleń w. stanie faktycznym wskazujących na poniesienie przez skarżącą wydatków w 2005 r.; art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, może zostać wyliczony skarżącej w oparciu o zastosowanie 50% udziału skarżącej w nadwyżce wydatków nad przychodami ustalonymi wobec obojga małżonków, co stoi w sprzeczności z treścią ww. przepisów, wymagającą, dla ich zastosowania, indywidualnego i rzeczywistego ustalenia ponoszonych wydatków przez konkretnego podatnika.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia z dnia 21 lipca 2010 r.
5.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
5.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.