Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2881/12

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy
2. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 186/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S. (skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od środków transportowych, oddalił skargę.
3. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Gliwicach, był następujący:
4. 2.1. Decyzją z dnia 23 listopada 2011 roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 września 2011 roku, nr [...], którą organ ten odmówił skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 8 lutego 2010 roku, nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego od środków transportowych za 2008 rok.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem z dnia 21 czerwca 2011 roku skarżący wystąpił do Kolegium o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 8 lutego 2010 roku, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od środków transportowych za 2008 rok – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Kolegium podniosło, że z ww. wniosku nie wynikało wprost, który przepis został przez organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszony, natomiast z jego treści wynikało, że wnioskodawca uważa, iż w sprawie naruszony został art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się z ww. podatku środki transportowe stanowiące (między innymi) pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Następnie skarżący podniósł, że opodatkowane pojazdy, tj. samochód ciężarowy marki "Star 1142" nr rej. [...], ciągnik siodłowy marki "Renault", nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy marki "Man", nr rej. [...], które służą do nauki jazdy w zakresie prawa jazdy kat. C i C1+E są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W dalszej części uzasadnienia wniosku podatnik wskazał jakie warunki pojazdy te muszą spełniać, aby można je wykorzystywać do prowadzenia nauki jazdy.

Na poparcie swoich wywodów powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1914/09.

Powołaną wyżej decyzją z dnia 7 września 2011 roku, nr [...] Kolegium, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 21 czerwca 2011 roku, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 8 lutego 2010 roku stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, jak i w jej treści nie stwierdzono wadliwości uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o powołany przepis.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie, że decyzja Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 8 lutego 2010 roku, nr [...] wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołana skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 roku o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji z dnia 8 lutego 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium utrzymało w mocy przedmiotową decyzję.

1. 2.2. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 listopada 2011 roku oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Kolegium z dnia 7 września 2011 roku.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej skarżący wszczął postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia 8 lutego 2010 roku w sprawie określenia mu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2008 rok. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Burmistrza Gminy i Miasta C. z 8 lutego 2010 roku, gdyż bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżący nie wniósł od niej odwołania.

Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżący nie wnosząc zatem odwołania od wymienionej decyzji wydanej przez Burmistrza Gminy i Miasta C. sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia.

Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił także, iż nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 (LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928)).

Sąd dodatkowo stwierdził, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410).

W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji.

W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 226/11, LEX 960489).

Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s.

1. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład wojewódzkiego sądu administracyjnego podzielił, prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie naruszyło prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. Zdaniem sądu, brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem pełnomocnika – stanowiło rażące naruszenie prawa.

Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w niezastosowaniu przez organ podatkowy przy określaniu zobowiązania podatkowego zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd nie zgodził się z powyższym zarzutem, gdyż:

1. - po pierwsze, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują;
2. - po drugie, jako rażące naruszenie prawa, co wyżej już Sąd wykazał, nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W wyroku z dnia 23 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 823/10 WSA w Gliwicach stwierdził, że "spór między stronami sprowadza się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowane w niniejszej sprawie samochody są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), który reguluje zwolnienie od podatku od środków transportowych oraz do odzwierciedlenia tej kwestii w zapisach dowodów rejestracyjnych samochodów podlegających zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Wyjaśnić zatem w pierwszej kolejności należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Powyższy przepis wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze. zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Bezsprzecznym jest, że pojazdy ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, zdaniem sądu, należy rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, przywołanym przez stronę w skardze, podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że samochody ciężarowe służące do nauki jazdy, podlegają specjalnemu reżimowi zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia, jaki i dodatkowych badań technicznych, więc nie każdy samochód ciężarowy może być wykorzystany do nauki jazdy, aczkolwiek może służyć także przewożeniu ładunków. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że samochody ciężarowe służące do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi i jako takie nie podlegają podatkowi od środków transportowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dla interpretacji pojęcia zagadnienia pojazdu specjalnego posłużył się nadto uregulowaniami ustawodawcy w zakresie sposobu wpisu danych w dowodach rejestracyjnych samochodów. Za trafny, uznał Sąd orzekający w niniejszej sprawie, argument podany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż żaden z dowodów rejestracyjnych nie zawierał wpisu "pojazd specjalny". Zważyć nadto należy, że organ podatkowy wydając decyzję musi opierać się na dokumentach przedstawionych w sprawie, tj. w tym przypadku dowodach rejestracyjnych samochodów, określających czy mamy do czynienia z pojazdem specjalnym, gdyż organ podatkowy każdorazowo nie może dokonywać interpretacji pojęcia pojazd specjalny w oparciu o argumenty przedstawione przez stronę oraz brzmienie przepisu. Takie postępowanie godziłoby w zasadę pewności prawa.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił, że dnia 27 września 2003 r. Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Załącznik numer 1 do rozporządzenia zawiera instrukcje w sprawie rejestracji pojazdów, zgodnie z § 11 pkt 23 Załącznika w rubryce "RODZAJ POJAZDU" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, natomiast zgodnie z punktem 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Pkt 30 f § 11 Załącznika numer 1 nadmienia ponadto, że w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" wpisuje się "L", co dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego.

Klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W Tabeli nr 1 wymienia się rodzaje pojazdów, wśród których wyróżnia się między innymi takie kategorie jak: motorower, motocykl, samochód osobowy, autobus, trolejbus, samochód ciężarowy oraz również samochód specjalny. Tabela nr 3 załącznika nr 4 opisuje przeznaczenie pojazdów specjalnych i o ile nie ma tutaj przeznaczenia na cele nauki jazdy to pozostaje jeszcze kategoria "inny", gdzie można wpisać pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym.

Dalej sąd podkreślił, że dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym (art. 194 ordynacji podatkowej), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania.

Dodatkowo - na co zwrócił uwagę organ odwoławczy - dane zawarte w dowodach rejestracyjnych opodatkowanych pojazdów potwierdzają również informacje w takich dokumentach ich dotyczących, jak: karty informacyjne pojazdów i zaświadczenia dot. pojazdów. Okoliczność, że w dniu (...) 2009 r. (a więc po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji) pełnomocnik podatnika złożył wniosek o dokonanie stosownych zmian w dowodach rejestracyjnych opodatkowanych pojazdów nie mogła rzecz jasna wpłynąć na ocenę prawidłowości wydania decyzji, ponieważ organ podatkowy nie jest właściwy do zmiany kwalifikacji pojazdu".

Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądami zawartymi w innych wyrokach, np.: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 262/07; WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 306/09, I SA/Gl 307/09, z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/GL 200/10; WSA w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 195/09; WSA we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wr 2/10).

Zatem dokonanie przez organ podatkowy (zgodnej z poglądami wyrażonymi przez sądy administracyjne w ww. wyrokach) interpretacji powołanych wyżej przepisów, skutkujących opodatkowaniem strony, nie może być uznane za wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Argumentacja podatnika, dotycząca czy to interpretacji spornego przepisu, czy też istnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (co było przedmiotem osobnego postępowania), mogła być bowiem podnoszona w postępowaniu odwoławczym a następnie sądowoadministracyjnym, a nie służyć wykazaniu, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należało także uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok WSA w Gliwicach, któremu na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania decyzji, podczas gdy jej wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja

Podatkowa.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, gdy obarczona ona była błędem polegającym na rażącym naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r., prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej, która powinna polegać na rozstrzygnięciu zasadniczej kwestii będącej przedmiotem skargi tj. na dokonaniu oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności nie tylko w oparciu o przepisy prawa materialnego lecz również przepisy procedury podatkowej; art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na aprobującym przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i jednocześnie pominięciu w uzasadnieniu oceny prawnej uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, wskazanych przez skarżącego, które to rażące naruszenia postępowania dowodowego dawały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy powołane przez skarżącego uchybienia procesowe miały charakter rażący w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócono także uwagę, że rozbieżność poglądów w orzecznictwie nie wyklucza możliwości, że jeden z tych poglądów jest na tyle wadliwy, że przyjęcie tego poglądu przez organ będzie stanowić rażące naruszenie prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej rażące naruszenie prawa nie ogranicza się do naruszenia prawa materialnego. Ciężkie naruszenie reguł postępowania dowodowego może prowadzić do nałożenia obciążenia podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniało zdarzenie podatkowe, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Wywołuje zatem takie same konsekwencje, jak kwalifikowane naruszenie przepisów prawa materialnego. Decyzja, w której rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, jest zatem decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze kasacyjnej zarzucono również pominięcie przez organ podatkowy istotnych w sprawie dowodów i podkreślono, że w tej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób dowolny, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5. Skarga kasacyjna nie była zasadna.
3. 6. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się zasadniczo do zarzutu nieuchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej pomimo tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
4. 6.1. Należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej.

Trafnie wobec tego sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 6.2. Biorąc to po uwagę nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy powołane przez skarżącego uchybienia procesowe miały charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji znajdują się obszerne rozważania dotyczące pojęcia "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i prawidłowo uzasadnione stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie rażące naruszenie prawa nie wystąpiło.

1. 6.3. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęta przez organ w decyzji wymiarowej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Interpretacja ta została szczegółowa uzasadniona i znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądowych powołanych w zaskarżonym wyroku. Trafnie WSA wskazał, że nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, lub zostanie następnie zmieniona. W skardze kasacyjnej wskazano, że rozbieżność poglądów w orzecznictwie nie wyklucza możliwości, że jeden z tych poglądów jest na tyle wadliwy, że przyjęcie tego poglądu przez organ będzie stanowić rażące naruszenie prawa. Z taką sytuacją z pewnością nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisów podatkowych polegająca zasadniczo na uznaniu, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu, mogła być wywiedziona z przepisów prawa i została szczegółowo uzasadniona. Interpretacja ta była także prezentowana w wielu rozstrzygnięciach sądowych. Przyjęcie tej interpretacji nie może być uznane za rażące naruszenia prawa, również w sytuacji, gdy prezentowane są w orzecznictwie także inne poglądy co do wykładni wskazanych przepisów podatkowych. Nie zgadzając się z wykładnią dokonaną przez organy, podatnik miał możliwość jej kwestionowania w ramach procedury instancyjnej. Natomiast przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest ocena prawidłowości wykładni przepisów, ale to, czy przy wydaniu decyzji doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia prawa.

1. 6.4. Należy zgodzić się ze skarżącym, że decyzja, w której rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, może być decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Niemniej jednak nie jest to sytuacja, która zachodzi w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego został wyznaczony przez przyjętą przez organy interpretację definicji pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uznając w oparciu o odpowiednią argumentację, że przesądzająca dla uznania pojazdu za specjalny jest kwalifikacja tego pojazdu wskazana w dowodzie rejestracyjnym, organ nie był zobowiązany, aby prowadzić postępowania dowodowe co do innych okoliczności, które uznał za irrelewantne dla kwestii kwalifikacji pojazdu. Stąd w żadnym razie nie można uznać, aby w sprawie doszło do rażącego naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, t.j. art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3, art. 210 1 pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
2. 7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.