Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 187/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. D. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, iż w związku z nabyciem akcji spółek sektora elektroenergetycznego dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wyjaśnił, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367, późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji", posiadane przez niego akcje spółek zostały zamienione na akcje spółki P. S.A. w Ł. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy zamiana akcji przeprowadzona na mocy ww. ustawy podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Skarżącego, zamiana akcji, do której jest zobligowany z mocy prawa, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, albowiem jest on nadal posiadaczem akcji, natomiast dokonana zamiana jest konsekwencją decyzji ustawodawcy, a nie podatnika. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, nie może on ponosić wynikających z tego tytułu kosztów.
W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów, z treści art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji wynikało, że ustawodawca umożliwił jedynie zamianę posiadanych akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej, zaś decyzje co do skorzystania z takiej możliwości pozostawił uprawnionym osobom.
Minister Finansów wskazał ponadto na treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", i stwierdził, że skoro opisana we wniosku umowa zamiany nie jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług, to będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów dodał, że stawka podatku wyniesie 1% (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.c.c.), podatnikiem będzie wyłącznie dokonujący zamiany akcji Skarżący, gdyż Skarb Państwa, na podstawie art. 8 pkt 5 u.p.c.c., jest z opodatkowania zwolniony podmiotowo.
Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W złożonej skardze Skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 9 pkt 9 oraz art. 2 ust. 4b u.p.c.c. Stwierdził, że w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego prawo do zamiany akcji zostało w ograniczone faktycznie do wymogu zamiany, gdyż zaniechanie zamiany spowodowałoby niekorzystne dla uprawnionego skutki finansowe. Skarżący dodał, że przedmiotem zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 9 u.p.c.c. jest także sprzedaż maklerskich instrumentów finansowych firmom inwestycyjnym, bądź za ich pośrednictwem oraz sprzedaż tych instrumentów dokonywana w ramach obrotu zorganizowanego. W tym kontekście podniósł też, że trudno zrozumieć interpretację, aby zamiana akcji za pośrednictwem domu maklerskiego dokonywała się bez konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a zamiana w sprawie rozpoznawanej z koniecznością zapłaty tego podatku.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 9 pkt 9 u.p.c.c. nie miał zastosowania w sprawie i w związku z tym nie podlegał analizie Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji.
Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że ustawa o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji umożliwiała stronom zamianę akcji, a zatem nie występował w tym przypadku przymus zawarcia umowy zamiany. Sąd stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie doszło bezsprzecznie do umowy zamiany, to czynność ta, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd podkreślił, że umowa zamiany została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.). Skoro zatem jest to okoliczność bezsporna i dokonano czynności cywilnoprawnej, jaką jest zamiana akcji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania wymienionej czynności cywilnoprawnej.
W skardze kasacyjnej Skarżący wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dokonana przez Skarżącego czynność zamiany akcji podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych;
- 2) prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynność zamiany akcji nie podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług;
- 3) prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 9 u.p.c.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie nie będzie miało zastosowania do czynności zamiany akcji dokonanej przez Skarżącego;
- 4) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynność zamiany akcji ma charakter fakultatywny, a nie obowiązkowy;
- 5) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewystarczające odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego i zaaprobowaniu stanowiska organu podatkowego bez poddania go szczególnej analizie;
- 6) przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że uznano, iż czynność zamiany akcji dokonana przez Skarżącego miała charakter dobrowolny, a nie przymusowy.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy zamiany akcji dokonanej przez Skarżącego ze Skarbem Państwa na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, iż uprawnieni pracownicy spółek konsolidowanych oraz uprawnieni akcjonariusze mogą skorzystać z prawa zamiany posiadanych akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej, o ile złożą pisemne oświadczenia o zamiarze dokonania zamiany wszystkich posiadanych akcji.
Jak więc wynika jednoznacznie z treści tego przepisu, w sensie prawnym, nie ustanowiono obowiązku, lecz tylko stworzono możliwość przystąpienia do zamiany akcji przez uprawnione osoby, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Natomiast odrębną kwestię stanowią ekonomiczne aspekty tego przedsięwzięcia, a więc jego finansowa opłacalność, bądź nie, dla zainteresowanych, co jednak w świetle przepisów u.p.c.c., nie rzutuje w żaden sposób na opodatkowanie dokonanej czynności (umowy zamiany).
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni analizowanego przepisu, tj. art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji, jest zatem bezpodstawny i to pomijając już nawet kwestię, że Skarżący nie wskazał konkretnie, jak owa błędna wykładnia tego przepisu oddziaływała na konstrukcję przedmiotu opodatkowania określoną w przepisach u.p.c.c. i którego elementu tej konstrukcji dotyczyła.
Podobnie bezpodstawne pozostaje wywodzone w skardze kasacyjnej z powyższego zarzutu, naruszenie przez Ministra Finansów przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenia wynikającej z tego pierwszego przepisu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie można upatrywać w samym fakcie dokonania przez organ podatkowy takiej wykładni danego przepisu, której strona nie podziela i uważa ją za błędną. Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej, nie mógł zostać naruszony, zważywszy, iż postępowanie przed Ministrem Finansów toczyło się na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Działając w tym trybie Minister Finansów nie prowadzi żadnego postępowania, które miałoby zmierzać do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż miarodajnym punktem odniesienia dla zaprezentowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przedstawione przez zainteresowanego w jego wniosku o wydanie takiej interpretacji, co wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Opisana we wniosku Skarżącego zamiana akcji, prawidłowo zatem została uznana przez Ministra Finansów jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., tj. jako czynność cywilnoprawna - umowa zamiany praw majątkowych. Przeciwne twierdzenie Skarżącego jest gołosłowne, gdyż nie wynika z niego, jakiego konkretnie elementu konstrukcyjnego, tak określonego przedmiotu opodatkowania, zabrakło w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Czyni to bezpodstawnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.
Niezasadne są także te wszystkie argumenty skargi kasacyjnej i oparte na nich zarzuty, w których Skarżący stara się wykazać, iż na podstawie innych jeszcze przepisów, dokonana przez niego czynność nie podlega w ogóle podatkowi od czynności cywilnoprawnych, bądź też, że jest od tego podatku zwolniona.
I tak, Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, iż "o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów u.p.c.c. nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku."
Tyle tylko, iż zarówno Minister Finansów w wydanej interpretacji, jak również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, twierdzili tak samo. Natomiast to Skarżący przedstawiając dalsze uzasadnienie do powyższego zarzutu całkowicie mylnie utożsamiał zwolnienie drugiej strony czynności, tj. Skarbu Państwa od podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
Domagając się z kolei zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 9 u.p.c.c. i wskazując na naruszenie tego przepisu, polegające na uznaniu przez Sąd, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym artykule nie będzie miało zastosowania do czynności zamiany akcji, Skarżący sam zdaje się dostrzegać, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, warunkujące zwolnienie od podatku, skoro postuluje w uzasadnieniu tego zarzutu zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu "per analogiam", co jest jednak niedopuszczalne.
Sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego jest zwięzłe, ale zawiera w niezbędnym stopniu wszystkie konieczne elementy, wymagane stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Dotyczy to także odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi, w tym do wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji. Natomiast fakt, iż Skarżący nie zgadza się z przedstawioną przez Sąd wykładnią tego przepisu, nie stanowi sam w sobie o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.
W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).