Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 383/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. R. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") złożoną na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z opisanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest wspólnikiem w spółce jawnej. Spółka ta posiada na własność nieruchomość, która wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, zakupu i sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Pomiędzy spółką (wynajmujący) a podmiotem (najemca) została zawarta umowa najmu wskazanej nieruchomości. W ramach umowy najmu, najemca został uprawniony do dostosowania lokalu oraz przeprowadzenia na nim prac budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do swojego użytku. Prace przeprowadzone przez najemcę są prowadzone przez niego na własny koszt i ryzyko, jednakże są trwale związane z przedmiotem najmu, czyli z nieruchomością, w której jest posadowiony lokal przez niego wynajmowany.
Wynajmujący – po zakończeniu stosunku najmu – nie jest obowiązany do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, zaś najemca nie jest obowiązany po zakończeniu przedmiotu najmu do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych. Najemca ponadto uczestniczy w kosztach wynajmującego ponoszonych względem wskazanej nieruchomości, stanowiącej własność spółki. Spółka obecnie planuje dokonać sprzedaży omawianej nieruchomości.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytania: (1) czy wnioskodawca, jako wspólnik w spółce jawnej będącej wynajmującym, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tejże nieruchomości wartość nakładów trwale związanych z tą nieruchomością w części, w jakiej doszło do jej podwyższenia w wyniku prac budowlanych dokonanych przez najemcę? (2) czy wartość nakładów poniesiona przez najemcę na nieruchomość wynajmującego podnosi wartość początkową środka trwałego, jakim jest nieruchomość wynajmującego? (3) czy ta część wartości początkowej nieruchomości, jaką jest modernizacja poczyniona przez najemcę, podlega odpisom amortyzacyjnym?
Zdaniem wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z ww. pracami można uznać za koszt uzyskania przychodu dla wspólnika tej spółki będącego w tym zakresie podatnikiem. Skutkami prac budowlanych najemcy jest podniesienie wartości początkowej środka trwałego, tj. nieruchomości spółki, którą to wykorzystuje w działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, w wyniku dokonywanych przez najemcę prac budowlanych dojdzie do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. W ramach umowy najmu najemca został bowiem uprawniony do dostosowania lokalu oraz przeprowadzenia na nim prac budowlanych mających na celu dostosowanie przedmiotu najmu do swojego użytku. Wartość początkowa środka trwałego, podwyższona o koszty jego zmodernizowania w wyniku prac budowlanych, stanie się nową podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych. Poniesione przez najemcę nakłady na prace budowlane będą prowadzić w rezultacie do zwiększenia wartości początkowej modernizowanego środka trwałego.
W interpretacji indywidualnej z 14 września 2015 r. organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.
W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że przedmiotowe nakłady na środek trwały poczynione zostały wyłącznie przez najemcę i nie mają być one przez spółkę jawną – której wspólnikiem jest wnioskodawca – zwrócone najemcy. Oznacza to, że nakładów tych nie można w żadnym wypadku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakiegokolwiek źródła przychodu osiągniętego przez wnioskodawcę. Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez innego podatnika nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy, niezależnie od rodzaju źródła, do którego przychód strony został zakwalifikowany. Organ podatkowy podniósł, że do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika możliwe jest jedynie przypisanie wydatków poniesionych przez tegoż podatnika, przy czym poniesienie kosztu nie musi nastąpić poprzez faktyczne uiszczenie kwoty, lecz wystarczające jest zmniejszenie jego aktywów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że nakłady poczynione przez najemcę – po rozwiązaniu stosunku najmu – pozostaną na przedmiotowej nieruchomości jako nakłady trwale z nią związane.
Dojdzie zatem do zwiększenia aktywów spółki, a nie ich zmniejszenia. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ww. wartości nakładów w części sfinansowanej przez najemcę. Suma poczynionych przez najemcę nakładów nie podniesie zatem wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę, jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości, nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym. W opinii organu podatkowego, odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, gdyż z jednej strony mógłby dokonywać ich najemca nieruchomości (w ramach amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym), a z drugiej strony właściciel nieruchomości (spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca).
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie w sprawie art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tych przepisów prawa materialnego polegającego na uznaniu niedopuszczalności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów trwale związanych z tą nieruchomością, w części w jakiej doszło do podwyższenia jej wartości początkowej w wyniku prac budowlanych dokonanych przez najemcę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.
Skład orzekający wskazał, że w sprawie najemca dokonał w istocie inwestycji w obcym środku trwałym, tj. należącym do wynajmującego. Wynajmujący przedmiotową nieruchomość wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, zakupu i sprzedaży nieruchomości. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1998 r., sygn. akt III CKN 33/98 (publ. OSNC 1999/6/110) podkreślono, że jeżeli nakładów na rzecz dokonał posiadacz zależny (tj. najemca), któremu do władania rzeczą w danym zakresie przysługuje prawo, zwrot nakładów może nastąpić tylko na zasadach określonych treścią stosunku będącego podstawą prawa posiadacza (tj. umowie najmu). Tak też się stało w niniejszej sprawie, gdyż - jak podkreślił Sąd - z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, iż wynajmujący (po zakończeniu stosunku najmu) nie jest obowiązany do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, zaś najemca nie jest obowiązany po zakończeniu przedmiotu najmu do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych.
Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdzie koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Powołany przepis - jak podkreślono - nie wskazuje kto dokładnie może wspomniane koszty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zwrot "koszty uzyskania przychodów" należy rozumieć w sposób na jaki wskazuje treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Te zaś stanowią element konstrukcyjny wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zatem skoro dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (albo stratą ze źródła przychodów jest różnica przekroczenia kosztów uzyskania nad sumę przychodów), to podmiotem ponoszącym dany wydatek zaliczany do kosztu uzyskania przychodów jest podatnik.
Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że jednoznaczna ocena, iż wydatek nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. – nie został poniesiony przez podatnika – zwalnia w istocie z dalszych rozważań o dopuszczalności zaliczenia tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie odpisów amortyzacyjnych – art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., czy wyłączeń wskazanych w tym wypadku art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Podzielono też stanowisko organu podatkowego, że suma poczynionych przez najemcę nakładów nie podniesie zatem wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych wynajmującego, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę, jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości, nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym przez wynajmującego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.
Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucono wyrokowi naruszenie:
- - art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni ww. przepisów prawa materialnego polegającego na uznaniu niedopuszczalności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości strony odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów trwale związanych z tą nieruchomością w części w jakiej doszło do podwyższenia jej wartości początkowej w wyniku prac budowlanych dokonanych przez najemcę;
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego aktu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor uznał, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie odniósł się do argumentacji wskazanej przez skarżącego, podniesionej na gruncie przepisów prawa cywilnego. W wyniku prac budowlanych przeprowadzonych na nieruchomości wnioskodawcy, w której jest posadowiony lokal, wszelkie ruchomości, które zostałyby połączone z przedmiotową nieruchomością, staną się częścią składową przedmiotowej nieruchomości gruntowej i prawo własności do nich przechodzi na właściciela nieruchomości. Najemca dokonujący tego typu nakładów zyskuje roszczenie do właściciela nieruchomości o zwrot nakładów. Przepis art. 191 Kodeksu cywilnego przybiera charakter ius cogens, co implikuje stwierdzenie, iż prawne następstwa zasady superficies solo cedit są bezwzględnie obowiązujące dla uczestników umowy cywilnoprawnej, której stronami są wnioskodawca oraz najemca wskazanego lokalu. Sąd w podważanej niniejszą skargą kasacyjną wyroku w zasadzie pominął całą instytucję superficies solo cedit, po drugie zaś roszczenia do właściciela nieruchomości o zwrot nakładów.
W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., jednakże ich uzasadnienie nie koreluje ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy.
Wskazać zatem należy, iż na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którego obszarze winno się toczyć postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, w oparciu o które wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić, albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę.
Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Dlatego też opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) determinuje zakres przedmiotowy sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia i w relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, rozważając ich potencjalną subsumcję. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Przedstawiając stan faktyczny we wniosku interpretacyjnym skarżący wskazał wyraźnie, iż wynajmujący – po zakończeniu stosunku najmu – nie jest obowiązany do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, zaś najemca nie jest obowiązany - po zakończeniu przedmiotu najmu - do usunięcia poczynionych przez siebie prac budowlanych. W związku z tym bezzasadna jest cała argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazująca, że najemca dokonujący nakładów zyskuje roszczenie do właściciela nieruchomości o zwrot tych nakładów, a Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do argumentacji skarżącego opartej na przepisach prawa cywilnego (m.in. art. 191 i art. 676 K.c.).
Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przez roszczenie rozumie się uprawnienie polegające na tym, że jakaś indywidualnie oznaczona osoba ma obowiązek wykonać świadczenie na rzecz uprawnionego, a wiec że uprawniony może żądać, aby zachowała się ona w ściśle określony sposób. Roszczenie znamionuje zatem z jednej strony to, że pojawia się wtedy, gdy zachodzi uprawnienie skonkretyzowane pod względem treści i podmiotu, z drugiej zaś strony to, że bezpośrednio przyporządkowany jest mu obowiązek innego określonego podmiotu (zob. Z. Radwański "Prawo cywilne – część ogólna", C.H.Beck/PWN Warszawa 1993, s. 73).
Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny sprawy z wniosku interpretacyjnego, a skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenie art. 141 p.p.s.a. w zakresie błędnego przedstawienia stanu sprawy.
Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Z kolei art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. określa, że "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że zwrot "koszty uzyskania przychodów" należy rozumieć w sposób na jaki wskazuje treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i podmiotem ponoszącym wydatek zaliczany do kosztu uzyskania przychodów musi być podatnik. To na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych przez niego wydatków w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami. Także odpisy amortyzacyjne, jako koszty uzyskania przychodu, muszą mieć związek z uzyskiwanymi przychodami, co wynika bezpośrednio z dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Słusznie stwierdziły zatem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że suma poczynionych przez najemcę nakładów nie podniesie wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych wynajmującego, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę, jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości, nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym przez wynajmującego. Zdarzenie opisane we wniosku interpretacyjnym – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – jest w istocie inwestycją najemcy w obcym środku trwałym i to ten podmiot może uwzględniać wydatki z tym związane (jako koszt uzyskania przychodu) zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".
Dodać jedynie należy, iż w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię konieczne jest wykazanie na czym polegała owa błędna wykładnia oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Nie wystarczy zatem podanie w petitum skargi kasacyjnej przepisów, które zdaniem jej autora zostały naruszone, ale bezwzględnie konieczne jest należyte uzasadnienie zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie przedstawił w zasadzie żadnej argumentacji na poparcie podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a niedotrzymanie tego warunku skutkuje niemożnością rozpatrzenia takiego zarzutu.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.