Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3149/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r., w przedmiocie odmowy umorzenia rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 24 maja 2011 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie ulgi w spłacie należności poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 336,00 zł lub rozłożenie powyższej zaległości na 6 rat. W uzasadnieniu wniosku powołał się na trudną sytuację finansową, wskazując, iż od 1 marca 2011 r. jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku, posiada zadłużenie wobec ZUS, Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz wobec banków z tytułu zaciągniętych kredytów.
Skarżący wskazał, że zamieszkuje u rodziców, pobierany zasiłek z Urzędu Pracy przeznacza na własne utrzymanie, nie posiada żadnego majątku i nie jest w stanie uregulować istniejącej zaległości. Okoliczności te uzasadniają - zdaniem Skarżącego - przyznanie wnioskowanej ulgi.
Decyzją z dnia 26 czerwca 2011 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi, wskazując w uzasadnieniu, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).
Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił sposób rozumienia pojęć nieostrych zawartych w art. 67 § 1 O.p. przedstawiony przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że podejmując zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji życiowej i finansowej Skarżącego, wynikającej ze złożonego wniosku, pisma Skarżącego z dnia 31 maja 2011 r., oraz dołączonych przez Stronę zaświadczeń z Powiatowego Urzędu Pracy w O. o wysokości pobieranego zasiłku w okresie od 01.03.2011 r. do 31.08.2011 r., umowy ugody zawartej z Bankiem P. S.A., wyciągu z rachunku karty kredytowej za okres 02.04.2011 - 01.05.2011, informacji o dokonanych czynnościach cywilnoprawnych, złożonych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za lata 2009 i 2010, rozważył argumenty Strony zawarte w złożonym i uzupełnionym następnie wniosku, jednakże nie dopatrzył się istnienia ustawowych przesłanek, dających możliwość udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowych.
Organ odwoławczy analizując akta sprawy nie doszukał się również nieprawidłowości w zastosowaniu art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, uznał za wiarygodne podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące jego aktualnej sytuacji finansowej i życiowej, lecz uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Nie jest to - zdaniem organu odwoławczego - równoznaczne (podstawowy zarzut Skarżącego), iż organ podatkowy pierwszej instancji ogólnikowo i nieobiektywnie ocenił w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy.
Odnośnie możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ wskazał, że przepis ten może być stosowany jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdyż bezwzględnie obowiązującymi zasadami są zasady powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa, zaś przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych doprowadziłoby jednak do uprzywilejowanego sposobu potraktowania Skarżącego w stosunku do innych podatników (również będących osobami młodymi), a mimo to należycie wywiązujących się z ustawowego obowiązku uiszczania podatków.
W ocenie organu drugiej instancji, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie noszą cech wyjątkowych, nie zostały spowodowane działaniem czynników niezależnych od Skarżącego. Zdaniem organu argumenty Skarżącego tj. brak pracy, brak dochodów i majątku, konieczność spłacenia zaciągniętych wcześniej kredytów nie może stanowić usprawiedliwienia dla umorzenia zaległości podatkowej, powstałej na skutek prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej.
W skardze do Sądu administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 139 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania w okresie 2 miesięcy i 10 dni, nieustosunkowanie się w decyzji do dodatkowego wyjaśnienia Skarżącego z 19 lipca 2011 r., co stanowiło naruszenie art. 122 O.p., art. 122, 187 § 1 i 191 O.p, wadliwą wykładnię pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego", zastosowanie której wyklucza możliwość udzielenia ulgi. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył art. 122 i art. 187 O.p. dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z akt postępowania wynika, że jeszcze w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżący przedłożył szczegółową informację dotyczącą jego sytuacji majątkowej. Ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani organ podatkowy drugiej instancji nie zakwestionowały przedstawionych przez Skarżącego danych dotyczących jego stanu rodzinnego i majątkowego.
Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił dokonaną przez organy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego – sytuacja osobista i majątkowa Skarżącego istotnie jest trudna, nie odbiega ona jednak od sytuacji w jakiej znajduje się wiele innych osób, które pomimo trudności finansowych regulują swoje zobowiązania podatkowe.
Organ podatkowy drugiej instancji – w opinii Sądu - prawidłowo wskazał, że oprócz sytuacji finansowej podatnika ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi podatkowej jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że zaległości podatkowe Skarżącego powstały na skutek nie uregulowania przez niego kwoty 336 złotych wynikającej z zeznania podatkowego za 2010 r., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której Skarżący uzyskał w 2010 r. dochód w wysokości 18.116,69 złotych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, za w pełni prawidłowe i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy stanowisko organu, zgodnie z którym wobec osiągania dochodów z działalności gospodarczej Skarżący winien był liczyć się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego i w odpowiedni sposób przeznaczyć uzyskiwane dochody.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego zarzucił:
- 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (D. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. "p.u.s.a."), poprzez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego skutkującej oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., pomimo iż, zostały one wydane z naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 i 122 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwe poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz odmówiły umorzenia zaległości podatkowej z powodu przekroczenia granic swobodnego uznania.
Powyższe skutkowało błędnym uznaniem, że organy podatkowe w sposób prawidłowy w zgodzie z przepisami prawa ustaliły stan faktyczny oraz, że ich działania można uznać za zgodne z zasadami zaufania do organów państwa;
- b) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. przejawiające się w tym, że WSA nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, gdyż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły granice;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że istniały podstawy do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego - tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, co przyczyniło się do uznania działania organów podatkowych za zgodne z prawem;
- 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) tj.: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez:
- a) błędne uznanie przez WSA, że analiza przesłanek umorzenia - tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego jednoznacznie wskazuje, iż instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują bardzo poważne trudności finansowe spowodowane nadzwyczajnymi, losowych przypadkami. Tymczasem zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i judykatury należy wskazać, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych.
- b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącego nie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, pomimo stwierdzenia zarówno przez organy podatkowe oraz WSA, że sytuacja osobista i majątkowa skarżącego jest istotnie trudna.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA na podstawie art. 185 p.p.s.a. w zw. z art. 176 p.p.s.a. w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych tj. zasądzenie ze źródeł Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu według norm przepisanych, gdyż nie zostały one opłacone ani w całości ani w części.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Podstawą decyzji organu podatkowego, zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji był art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przepisie tym ustawodawca upoważnił organy podatkowe do wydawania decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznaniowy charakter takiej decyzji opiera się na przepisie, który posługuje się pojęciami niedookreślonymi: "ważnym interesem podatnika" i " interesem publicznym" co powoduje, że organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, LEX nr 485329).
W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe (w toku postępowania udzielenie ulgi) zgodnie z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji natomiast dokonał – wbrew przekonaniu skarżącego - kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych i przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. Sąd wskazał w motywach wyroku, że organy podatkowe uwzględniły sytuację majątkową i rodzinną podatnika na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (s. 1-24 akt administracyjnych). Organy wzięły pod uwagę, że podatnik jest bezrobotny, pozostaje na utrzymaniu rodziców, nie posiada żadnego majątku, ciążą na nim zaległości podatkowe oraz kredytowe, a także wobec ZUS-u. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa przyznania wnioskowanej ulgi w świetle treści art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., nie świadczy o tym, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnego uznania.
Niewątpliwie, organy dostrzegły trudną sytuację życiową i finansową podatnika. Ostatecznie jednak w ramach uznania administracyjnego, organ nie przychylił się do wniosku podatnika, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem. Wydaną przez siebie decyzję uzasadnił pod względem faktycznym i prawnym w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dlatego też zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., polegające zdaniem skarżącego, na nieuwzględnieniu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", podczas gdy sytuacja życiowa skarżącego była i jest trudna. Organ rozważył zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego w sprawie, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca pozostawił organowi wybór rozstrzygnięcia i nawet przy zaistnieniu wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek może wydać decyzję negatywną dla podatnika. Podkreślić w tym miejscu też należy, że nie bez znaczenia ma kwestia okoliczności, w których powstała zaległość podatkowa. W tej sprawie powstała na skutek działania samego podatnika. Podatnik nie wpłacił na konto urzędu skarbowego kwoty 336 złotych wynikającej z zeznania podatkowego PIT – 36 L za 2010 r., choć w świetle prawa był do tego zobowiązany.
Nie była to zatem, jak też słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi nadzwyczajna sytuacja różniąca skarżącego od innych obywateli w podobnej czy też takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Natomiast o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej pełnomocnika wykonywanej z urzędu postanowiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).