Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1130/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2007 r., którą określono skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 1529,00 zł.
W uzasadnieniu wskazano, że w 2005 roku podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych (NFI) pochodzących z dokonanej przed dniem 1 stycznia 2004 r. wymiany Powszechnych Świadectw Udziałowych. Jednakże dochodu z tego tytułu nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu wydał decyzję wymiarową, w której do podstawy opodatkowania przyjął przychody w części nie zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., a wysokość podatku obliczył według stawki podatkowej z art. 30b cyt. ustawy. Organ ten nie zgodził się z podatnikiem, że do uzyskanego przez niego dochodu nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956, ze zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą".
Aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, sprzedane przez niego w ww. terminach akcje NFI winny być dopuszczone do obrotu publicznego i jednocześnie zostać nabyte na podstawie oferty publicznej. Organ podatkowy przyjął, że w przypadku skarżącego akcje NFI nie zostały nabyte ani w drodze publicznej oferty, ani na giełdzie papierów wartościowych, ani też w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
W wyniku skargi skarżącego powyższe rozstrzygnięcia zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 544/08.
We wskazanym rozstrzygnięciu Sąd uznał, że wymiana powszechnych świadectw udziałowych na akcje NFI nie była oparta na ofercie publicznej. Brak zatem podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - skoro wymiana nie była oparta na ofercie publicznej, zwolnienie takie nie przysługuje. W kontrolowanej sprawie Sąd dopatrzył się natomiast uchybień w zakresie postępowania wyjaśniającego, wskazując, że podstawą opodatkowania jest w tym wypadku dochód, a zatem należało ustalić poniesione przez stronę wydatki, w braku innych dowodów sięgając do dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Wyrok ten stał się prawomocny.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 6 marca 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżacemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1529 zł.
Organ podniósł, że akcje NFI nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Nawiązując do wyroku sądu administracyjnego, wskazał też, że podatnik nie przełożył żadnych dokumentów, potwierdzających poniesienie wydatków, ani - mimo wezwania - żadnych innych dowodów. Nie stawił się na wezwanie organu, tłumacząc się pracą za granicą i uzależniając stawiennictwo od opłacenia przez organ kosztów podróży i utraconych zarobków. Pouczony o możliwości i formie złożenia zeznań na piśmie, S.C. nadesłał do organu swoje stanowisko, jednakże bez zachowania wymaganych prawem elementów. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że w tej sytuacji nie był w stanie ustalić kosztów uzyskania przychodu.
Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji zrealizował wskazania sądu administracyjnego, podejmując działania w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zaznaczono też, że wyjaśnienia, składane dotąd przez S.C., nie mają waloru dowodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że szereg kwestii, do których odnosiła się treść skargi, był już przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego i zarzuty te zostały rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku z dnia 13 sierpnia 2008 roku. W szczególności dotyczy to zagadnienia charakteru oferty, w trybie której skarżący zakupił akcje NFI. W poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało prawomocnie przesądzone, że oferta ta nie miała charakteru publicznego, a taka ocena prawna na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wiązała w dalszym toku sprawy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd. Podobnie nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty, dotyczące pominięcia dowodów, zgłoszonych przez skarżącego, skoro miały one zmierzać do udowodnienia tezy, że nabył on akcje w trybie oferty publicznej, skoro teza taka była sprzeczna z ustaleniami, poczynionymi przez organy i potwierdzonymi przez sąd administracyjny, a tym samym pozostającymi pod ochroną art. 153 p.p.s.a.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, kwestią dla sprawy istotną, której wyjaśnienie nakazał sąd administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2008 roku, były koszty uzyskania przychodu, jakie podniósł skarżący. Okoliczność poniesienia tych kosztów, a także ich wysokość stanowią fakty, z których S.C. wysnuwał korzystne dla siebie skutki prawne, a zatem winien był współdziałać z organami podatkowymi przy ich dowodzeniu. Tymczasem ograniczył się on wyłącznie do stawiania twierdzeń co do faktów, nie popierając ich żadnym dowodem, przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Unikał składania osobiście zeznań w charakterze strony, zasłaniając się pobytem za granicą, mimo że z samych akt sprawy wynika, że w kraju często bywał i mógł stawić się w celu złożenia takich zeznań. Mimo wyraźnego pouczenia o możliwości złożenia oświadczenia pisemnego pod rygorem odpowiedzialności karnej, zgodnie z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, w szeregu odpowiedzi podtrzymywał jedynie swoje stanowisko, konsekwentnie unikając nadania swojemu pismu charakteru takiego oświadczenia, a zatem bez zawarcia w nim klauzul, na których niezbędność zwracały uwagę organy podatkowe.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że z jednej strony organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwe środki dowodowe, których dopuszczenie i przeprowadzenie zależało wyłącznie od nich, z drugiej zaś strony - że skarżący wielokrotnie przedstawiał swoje twierdzenia co do okoliczności istotnej, jaką były poniesione przez niego nakłady, jednakże ani nie przedstawił na ich poparcie jakiegokolwiek dowodu, ani nie nadał swoim oświadczeniom formy, pozwalającej przyjąć je jako dowód w sprawie. Nie uczynił zatem zadość zasadzie współdziałania podatnika z organem, a nieudowodnienie tej kwestii obciąża jego. Organy nie mogły przyjąć za wiarygodne jego twierdzeń co do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ ustalenie na nich oparte byłoby dowolne i arbitralne, nie znajdując odzwierciedlenia w materiale dowodowym.
W tym stanie sprawy, jakkolwiek przyjęcie braku kosztów uzyskania przychodu wydaje się sprzeczne z zasadami logiki, inne ustalenia w tym zakresie byłyby nieuprawnione i naruszałyby przepisy postępowania podatkowego.
Zdaniem Sądu, szereg czynności, podejmowanych przez organy w celu wyjaśnienia kwestii poniesionych przez S.C. kosztów uzyskania przychodu pozwala na przyjęcie, że wytyczne, zawarte w wyroku z dnia 13 sierpnia 2008 roku, zostały zrealizowane. Żądanie w niniejszej sprawie dalszych starań oznaczałoby stawianie przed organem wymagań niemożliwych do spełnienia, albo przynajmniej - przy zaprezentowanej przez podatnika postawie - skutkowałoby koniecznością niekończącego się przedłużania postępowania.
Od powyższego wyroku S.C. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, utrzymane w mocy skarżonym wyrokiem, polegające na arbitralnym odrzuceniu oświadczenia Skarżącego o wysokości poniesionych kosztów nabycia powszechnych świadectw udziałowych, wymienionych na sprzedane w 2005 r. akcje NFI, to jest naruszenie przepisów art. 180 i art. 199 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 191 tej ustawy poprzez przyjęcie, że koszty powyższego nabycia wyniosły "0", co jest zaprzeczeniem logiki i doświadczenia życiowego w świetle powszechnie znanej ceny nominalnej powszechnych świadectw udziałowych (20 zł za jedno świadectwo). Przyjęcie zerowego kosztu nabycia stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej pośrednio z art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie tych przepisów stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest podstawę prawną kasacji określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
- 2) naruszenie prawa materialnego, to jest całkowite pominięcie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, co doprowadziło do opodatkowania Skarżącemu sprzedaży akcji NFI nabytych w drodze wymiany powszechnych świadectw udziałowych. W efekcie opodatkowano transakcję, która według przepisów prawa materialnego powinna być zwolniona od podatku. Przyczyny powyższego uchybienia autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuznaniu przez organ nabycia akcji NFI w drodze wymiany powszechnych świadectw udziałowych za nabycie w ramach oferty publicznej - naruszenie tego przepisu stanowi podstawę prawną kasacji określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, ewentualnie o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, czy wyrok, chociaż prawomocny, może pozostawać w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w dokumentach urzędowych (uchwała nr 172 Komisji Papierów Wartościowych z dnia 3 kwietnia 1996 r., prospekt emisyjny Pierwszego Narodowego Funduszu Inwestycyjnego, oferta Ministra Skarbu Państwa) albo też czy twierdzenia zawarte w takich dokumentach nie powinny czynić nieważnym wyroku opartego na twierdzeniach sprzecznych z tymi, które w takich dokumentach zawarto?
W uzasadnieniu podniesiono m.in., że Skarżący w piśmie z dnia 5 lutego 2009 r. stwierdził: "będąc uprzedzonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, podtrzymuję zeznania zawarte w piśmie z dnia 29 grudnia 2008 r., uzupełnione pismem dnia 21 stycznia 2009 r." Jeżeli więc Skarżący w piśmie z dnia 29 grudnia 2008 r. zeznał, że powszechne świadectwa udziałowe wymieniane na akcje NFI sprzedane w 2005 r. nabył za 150 zł, a w piśmie z dnia 21 stycznia 2009 r. doprecyzował, że był to koszt jednego świadectwa, to jest oczywiste, że potwierdzając wcześniejsze zeznania z jednoczesnym złożeniem oświadczenia o świadomości skutków karnych, zeznania o ww. kwocie nabycia złożył pod przysięgą o odpowiedzialności karnej. W takiej sytuacji twierdzenie Sądu pierwszej instancji o składaniu pism bez wymaganych przez organ klauzul jest nie tylko krzywdzące dla Skarżącego, ale rozmija się z faktami.
Autor skargi kasacyjnej zauważył przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają formuły przysięgi ani nie precyzują jak ma się ona dokonać (poza wskazaniem, że ma to być w formie pisemnej), a więc wystarczy każde wyraźne oświadczenie woli, a nie da się odmówić takiego charakteru oświadczeniu Skarżącego z dnia 5 lutego 2009 r.
Pominięcie zeznania Skarżącego z dnia 5 lutego 2009 r., pomimo że zostało ono złożone z zachowaniem wymogów prawa, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 180 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej, przez organ, utrzymane przez skarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, które to naruszenie uzasadnia uchylenie tego wyroku w całości.
Odnosząc się do kwestii związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2008 r. kasator stwierdził, że ograniczenie to nie dotyczy Sądu pierwszej instancji. Skoro bowiem, zgodne z art. 134 p.p.s.a., Sąd nie jest związany granicami skargi, to tym bardziej mógł rozpoznać kwestie podniesioną przez Skarżącego w skardze do niego skierowanej, a mianowicie kwestię twierdzeń zawartych w dokumentach urzędowych. Podkreślił ponadto, że był przekonany, iż sprawa opodatkowania jest definitywnie zakończona. Przekonanie to opierał na sentencji wyroku, w którym po stwierdzeniu: "uchyla decyzję" nie było stwierdzenia: "i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania". Tylko ten niewłaściwy wniosek Skarżącego był przyczyną niewniesienia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 13 sierpnia 2008 r., bowiem uznał on, że skoro decyzję uchylono i w jego przekonaniu nie przekazano do ponownego rozpoznania organowi, to nie ma potrzeby składać skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestionowania zaskarżonego orzeczenia w części w jakiej sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 544/08. Autor skargi kasacyjnej czyniąc przede wszystkim zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. wskazał również na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. – art. 180, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadnego z tych przepisów Sąd pierwszej instancji nie naruszył. Uzasadniając to stwierdzenie w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. ma on bowiem kluczowe znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kwestionuje ona zakres związania oceną prawną.
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanausek, [w:] System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną.
Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów.
Należy również pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja kasatoryjnego orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem.
Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.
W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawną w przedmiocie charakteru oferty, w trybie której skarżący zakupił akcje NFI. W przedmiocie tym wypowiedział się bowiem wiążąco Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 sierpnia 2008 r. Stwierdził w nim mianowicie, że "oferta ta zawęża jednak krąg potencjalnych nabywców akcji NFI do właścicieli Powszechnych Świadectw Udziałowych, co wyklucza możliwość uznania ją za ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b p.d.o.f. Poza tą ofertą pozostawały bowiem podmioty, które takimi właścicielami nie były. Na gruncie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r. (jak stanowi art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej) za taką ofertę należało uznać ofertę skierowaną do ogółu społeczeństwa, a zatem potencjalnie dostępną dla każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej posiadającego pełną zdolność do czynności prawnych, nie zaś per analogiam jak w rozumieniu pojęcia "obrotu publicznego", zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2005 r. nr 111, poz. 937, ze zm.)".
Z powyższych stwierdzeń, które nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą, w sposób oczywisty wyłania się wyrażona przez sąd ocena prawna co do zasadności przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.
Zawarta w uzasadnieniu wyroku z 13 sierpnia 2008 r. ocena prawna, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową zwalniała organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, zaś stronie skarżącej uniemożliwiła skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego. Ocena ta bowiem jest również wiążąca dla sądu ponownie orzekającego w sprawie. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, by w sprawie zaszły takie okoliczności faktyczne lub prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od pierwotnie przyjętej oceny.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy podatkowe mogły swobodnie dokonać oceny przedłożonych przez skarżącego oświadczeń, byleby weryfikacja ta była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz spójna z wnioskami płynącymi z innych dowodów przeprowadzonych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona w sprawie weryfikacja oświadczeń strony spełniała te standardy. Przede wszystkim organy podatkowe zasadnie jako niewystarczającą dla przyjęcia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wskazywanej przez podatnika uznały treść jego oświadczeń z dnia 29 grudnia 2008 r. i 21 stycznia 2009 r. Informacja o szacunkowej wartości jednego świadectwa udziałowego była niewystarczająca dla ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających ilość nabytych świadectw udziałowych, które zostały wymienione na akcje NFI zbyte w 2005 r. Kwotą kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. byłaby łączna cena tych nabytych świadectw udziałowych, które wymienione zostały na akcje NFI zbyte w analizowanym roku podatkowym. Organy nie posiadały danych do ustalenia tej kwoty, a dane te mógł wykazać tylko skarżący.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.