Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2014., sygn. akt I SA/Sz 1530/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 października 2013 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 września 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu przebieg postępowania Sąd wskazał, że w 2007 roku skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "M.", realizował program "Szklanka mleka". W tym celu podatnik był uczestnikiem programu "Dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych", które to środki wypłacane były za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Powyższe dopłaty realizowane były: (1) ze środków Unii Europejskiej; (2) budżetu państwa i (3) Funduszu Promocji Mleczarstwa, co oznacza, iż za dostarczone do szkół mleko smakowe, w części płaciły same placówki szkolne i dodatkowo firma uczestnicząca w programie otrzymywała dotacje z Agencji Rynku Rolnego. W przypadku natomiast mleka białego, szkoły podstawowe otrzymywały je bezpłatnie, a za jego dostarczenie firma otrzymywała dotację pochodzącą ze środków unijnych i budżetu państwa.
W dniu 28 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36L). Następnie 13 września 2011 r. skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36L, w której uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej. W dniu 20 czerwca 2012 r. skarżący ponownie skorygował uprzednio złożone zeznanie podatkowe.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 20 września 2012r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 43 785,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż dopłaty pochodzące z pomocy Unii Europejskiej, wypłacone podatnikowi przez Agencję Rynku Rolnego w kwocie brutto 380 505,13 zł z tytułu "dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych" (dopłata unijna DSML), podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Także otrzymana przez skarżącego, za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, "dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych w szkołach podstawowych" (dopłata krajowa KSML), w kwocie brutto 1 140 027,92 zł podlega zwolnieniu od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.").
Organ uznał, że dopłaty do spożycia mleka i przetworów mleczarskich otrzymane z Funduszu Promocji Mleczarstwa wypłacone przez ww. Agencję podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że właściwa wysokość przychodu z tego tytułu podlegająca opodatkowaniu w 2007 roku została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określona w kwocie 27 866,64 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość uzyskanych w 2007 roku przez skarżącego, przychodów w kwocie 1 754 951,75 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził, iż skarżący zawyżył koszty o kwotę 39 000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT z 30 listopada 2007 r. wystawionej przez Z. Spółka z o.o., w kwocie netto 43 838,40 zł., podczas gdy z przedłożonego dokumentu źródłowego (ww. faktur) wynika kwota netto 4 838,40 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1 470 641,66 zł odpowiadającej wysokości otrzymanych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej (kwota netto dopłaty 367 113,41 zł) oraz pochodzących ze środków budżetu państwa (kwota netto dopłaty 1 103 528,25 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego określił prawidłową wielkość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w 2007 roku w łącznej kwocie 1 497 022,43 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, iż prawidłowo przyjął organ, że otrzymana za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych w szkołach podstawowych, o której mowa w art. 46 ust 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 244, poz. 2081 ze zm.), jest wolna od podatku dochodowego.
W zakresie dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych finansowanych z budżetu Unii Europejskiej obsługiwanych przez Agencję Rynku Rolnego Sąd odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznał, iż organ prawidłowo przyjął, iż są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Następnie przytaczając treść art. 52 ust. 4 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, Sądu stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, iż dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa do spożycia mleka i przetworów mlecznych w przedszkolach i gimnazjach wypłacane przez Agencję Rynku Rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to pomoc z Unii Europejskiej ani też nie są to środki z budżetu państwa.
Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów Sąd odwołując się do orzecznictwa, uznał, iż wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. A skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są tylko takie, które są poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1, to zasada wyrażona w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. nie może odnosić się do wydatków i kosztów, wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, a więc także do kosztów i wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Wśród wydatków i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 56 wymieniono wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Wyłączenie dotyczy zatem m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.).
Zdaniem Sądu wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ekonomiczny ciężar tych wydatków nie będzie zatem obciążał podatnika, a podmiot udzielający dotacji.
W ocenie Sądu dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. organ zupełnie pominął występujące w tym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych". Takie stanowisko organu jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129.
Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarte w treści wskazanego przepisu w stosunku do wydatków i kosztów, określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika przed ich poniesieniem, podczas gdy przesłanka bezpośredniości winna być rozumiana jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa",
- 2) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., podczas gdy do naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik ponosił wydatki na zakup mleka oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały sfinansowane z dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej, wypłacanych przez Agencję Rynku Rolnego oraz z dopłat pochodzących z budżetu państwa (dopłat krajowych). Bezsporne jest też, że dopłaty te były zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 c tej ustawy (stan prawny obowiązujący w 2007 r.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą.
Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Niewątpliwie otrzymane dopłaty stanowią przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 c u.p.d.o.f. w stanie prawnym dotyczącym 2007 r. korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisami, "wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
- a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (pkt 46), zgodnie zaś z pkt 47c: "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa".
Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasową konsekwencję zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r., II FSK 1441/07, z 10 maja 2013 r., II FSK 1848/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f., jeżeli Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinien je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której Skarżący zaliczałby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały mu w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej, która wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Jeżeli z kwoty wolnej od podatku finansowane są wydatki podatnika związane z jego przychodem, to w istocie podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Wydatki te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostałaby naruszona przyjęta przez ustawodawcę reguła określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika. Bez wątpienia taka sytuacja nie występuje, gdy podatnik wydatki pokrywa ze środków otrzymanych nieodpłatnie i zwolnionych od podatku.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie również podniesiono, ze doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., podczas gdy do naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza zarówno prawo materialne, a także przepisy postępowania, a w konsekwencji zostało podjęte nieprawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Szczecinie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej sednem jest uznanie, że jeżeli dany wydatek czy koszt został sfinansowany bezpośrednio, przed lub po jego poniesieniu, z dopłaty otrzymanej z Agencji Rynku Rolnego, realizowanej ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa, to nie powinno się go uważać za koszt uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c u.p.d.o.f.).