Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1092/11, oddalił skargę R. M., nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2009 r., którą ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
W oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy, organ pierwszej instancji ustalił, że nadwyżka wydatków nad zgromadzonym przez Skarżącego oraz jego małżonkę mieniem w roku 2005 wyniosła 326.420 zł, a należny z tego tytułu podatek obliczony według 75% stawki wskazanej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kwotę 244.815 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wspomnianą na wstępie decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") uchylił w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił należny z tego tytułu podatek w kwocie 243.985 zł.
3. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.124, art. 172 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1, art. 210 § 1 pkt4 i 6, art. 233 § 1pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zarzucił wyrokowi WSA naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, skutkujące naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w kontekście sposobu prowadzenia postępowania podatkowego.
Pełnomocnik Skarżącego zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie, skoro stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony, nie było podstawy do zastosowania przywołanego przepisu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...].
6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, odstępując – na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.– od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony", w rozumieniu wymienionego przepisu, Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.