Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 873/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił w części zaskarżona przez I. S.A. w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że wnioskiem z dnia 3 września 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym. Może zostać wspólnikiem spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna. W przyszłości może nastąpić likwidacja spółki osobowej. Skarżąca może wówczas otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku tej spółki. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Skarżącą mogą znajdować się m.in. wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów, w szczególności ze sprzedaży nieruchomości. Możliwe jest więc, że po dokonaniu likwidacji spółki osobowej Skarżąca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży.
Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Spółka zadała pytania:
- 1) Czy otrzymanie środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
- 2) Czy otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
- 3) Czy w razie otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej (pomijając naliczone odsetki) Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
- 4) Czy w razie otrzymania spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej, Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Odnosząc się do pyt.
1) Skarżąca z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", wywiodła, że wartość środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej nie będzie stanowiła jej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Skarżącej, w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej składników majątku innych niż środki pieniężne, uzyska przychód dopiero z chwilą ich zbycia. Powołała się przy tym na art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. (pyt. 2). Skarżąca stwierdziła, że przychód z tytułu wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze sprzedaży przez spółkę osobową aktywów, w szczególności nieruchomości, a w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powstanie jako przychód należny zanim jeszcze wierzytelności te trafią do Skarżącej w wyniku likwidacji spółki. Ponieważ nie jest możliwe wielokrotne opodatkowanie jednego przychodu, późniejsze spłaty wierzytelności ze sprzedaży nie mogą generować u Skarżącej odrębnego przychodu podatkowego. Zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń podatku dochodowego będzie więc umowa sprzedaży aktywów w postaci np. nieruchomości i powstanie należności z tego tytułu, nie zaś późniejsze otrzymanie płatności.
W rezultacie, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Skarżącej wierzytelności ze sprzedaży, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1 i pytania 2. Natomiast jako nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 3 i pytania 4. W uzasadnieniu organ podkreślił, że uregulowanie wierzytelności podobnie jak sprzedaż spowoduje otrzymanie środków pieniężnych, a te dwie formy uzyskania środków pieniężnych winny być traktowane jednakowo na gruncie prawa podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że jedyna różnica jest taka, że w przypadku sprzedaży ustawodawca wprowadził dodatkowe odesłanie, które mówi o powstaniu przychodu. Zwrócono ponadto uwagę, że spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji.
Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna) wiąże się z otrzymaniem przez Skarżącą środków pieniężnych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
W uzasadnieniu wyroku WSA dokonując analizy regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.p. wskazał, że przepisy te nie pozwalają uznać przejścia na spółkę wierzytelności za tożsame w skutkach z uzyskaniem środków pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.p. WSA zwrócił uwagę, że wierzytelność jest swoistym prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi (art. 353 K.c.), zaś środki pieniężne to tyle co pieniądze. W rezultacie WSA uznal, że oba te pojęcia nie są ekwiwalentne, co uniemożliwia ich utożsamienie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. "a" u.p.d.o.p. Dla WSA fakt, że później, tj. już po otrzymaniu wierzytelności przez spółkę nastąpi spełnienie świadczenia pieniężnego przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego jest bez znaczenia. Według WSA wierzytelności, które otrzyma spółka po likwidacji spółki osobowej stanowić będą "inne wartości", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.p.
WSA podkreślił, że w tym przypadku w momencie otrzymania rzeczonego majątku, bez względu na jego wartość, u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy, który może pojawić się dopiero w przypadku jego późniejszego zbycia. Jak zauważył WSA, organ podatkowy również zakwalifikował wierzytelności, o których mowa we wniosku, jako "inne wartości" z art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.p., jednak błędnie ocenił skutki ich spłaty – uznając, że sama spłata podlega już opodatkowaniu. Tymczasem w ocenie WSA brak było podstaw do konstruowania takich wniosków, gdyż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tych wartości, a przypadek taki nie został ujęty w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Spółka wskazała jedynie, jak zauważono w wyroku, że może otrzymać spłatę wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów i udzielenia pożyczek, natomiast nie zaznaczyła, że będzie te wierzytelności zbywać.
W konsekwencji WSA doszedł do przekonania, że spłata wierzytelności otrzymanych przez stronę przeciwną z tytułu likwidacji spółki osobowej, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem WSA organ podatkowy dokonał błędnej, bo rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. "b" u.p.o.d.o.p.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że opisana we wniosku spłata wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów oraz z tytułu udzielonych pożyczek otrzymanych przez Spółkę na skutek likwidacji spółki osobowej, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu wartości innych składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Minister Finansów na tym etapie postępowania sądowego nie podtrzymuje argumentacji wywodzonej z faktu, że spółką osobową, w której wspólnikiem miała zostać skarżąca jest spółka komandytowa – akcyjna. W ocenie Ministra Finansów naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3 b u.p.d.o.p. wynika z faktu, że spłata wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych w związku z likwidacją spółki, nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji.
Zagadnienie prawne analogiczne jak w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in w sprawach II FSK 2201/13 i II FSK 3129/13, (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony tam pogląd w pełni akceptuje i uznaje za zasadne przytoczenie przedstawionej tam argumentacji prawnej.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
W świetle wyżej powołanych przepisów zasadnym jest przede wszystkim wniosek, że kwalifikacja podatkowa wymienionych składników majątkowych powinna być dokonywana tylko poprzez tytuł prawny ich otrzymania: "wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji". Nie są to więc przychody z szeroko rozumianej działalności operacyjnej, ale składniki majątkowe otrzymywane przez wspólnika z powodu ustania bytu prawnego spółki, bądź też z powodu wystąpienia wspólnika ze spółki, stosownie do trybu i zasad określonych w Kodeksie spółek handlowych.
Otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych" czy też "sprzedażnych" jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. Powyższa ocena wynika z jasnej, jednoznacznej wykładni analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.