Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r., III SA/Wa 2931/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Poddanym kontroli rozstrzygnięciem organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2010 r. ustalającą R. G. (dalej: "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.591.254 zł i określił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.294.442 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie:
art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację; art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez nieuwzględnienie wynikającej z niego zasady przedawnienia; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi pierwszej instancji, w ramach postępowania odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p.; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, pominięcie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego istotnego dla sprawy w zakresie określenia podstawy opodatkowania; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie niedopuszczalne w państwie prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów.
Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie doszło również do naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w powiązaniu z przyjęciem, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionego źródła ciężar dowodu obarcza podatnika; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a zwłaszcza nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu, że brzmienie przepisu uległo zmianie, a do dnia 1 stycznia 2009 r. dochody nieujawnione, uzyskane poza terytorium kraju, nie podlegały opodatkowaniu; art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wynikającej z niego zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych w terminie pięcioletnim oraz błędne zastosowanie w niniejszej sprawie.
Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz przedstawienie w uzasadnieniu nieodpowiadającej zebranemu materiałowi konstrukcji stanu faktycznego sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 187 oraz 191 i art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 1 O.p. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wykonania obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi powyżej przepisami prawa materialnego poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ wskazanych przepisów.
Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. strona wniosła o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. akt SK 18/09, dotyczącego zgodności z Konstytucją RP m.in. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W piśmie z dnia 22 października 2013 r., uzupełniającym skargę kasacyjną, pełnomocnik strony wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów, na podstawie których wydana została kwestionowana decyzja podatkowa, podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. strona wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r.
Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a w razie jej uwzględnienia- o miarkowanie kosztów postępowania związanych z postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Pełnomocnik skarżącego oponował przeciwko wnioskowi o zastosowanie art.207 § 2 p.p.s.a. podnosząc, że skarżący w wyniku wydania decyzji poniósł również szkodę niemajątkową, związaną z utratą dobrej opinii.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.
W ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zgłosił zarzut wadliwej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. poprzez uznanie, ze przepis ten przerzuca ciężar wykazania legalności źródła pokrycia wydatków na podatnika.
Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie.
Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.193 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013,poz.490) i art.207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Ta zaś okoliczność (niezgodność przepisu stanowiącego postawę orzekania z Konstytucją) zadecydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.