Uzasadnienie
Wyrokiem dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 250/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2012 r., w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe następujących norm prawnych:
- 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez odstąpienie od prawidłowego zebrania kompletnego, pełnego, istniejącego w sprawie, materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i jego wnikliwego rozpatrzenia oraz odstąpienie od rzetelnego i wyczerpującego zbadania okoliczności wskazanych przez podatnika, na skutek błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że organ ten nie ma obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika,
- 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dopuszczenie się dowolnej oceny dowodów w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.