Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., III SA/Wa 616/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także umorzył postępowanie podatkowe.
2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a w związku z art. 165b § 1 i art. 165b § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzeniu postępowania podatkowego poprzez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegającym na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, a organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 165b § 1 i art. 165b § 3 pkt 2 o.p.
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a w związku z art. 165b § 1 i art. 165b § 3 pkt 2 o.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzeniu postępowania podatkowego poprzez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, polegającym na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, a organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 165b § 1 i art. 165b § 3 pkt 2 o.p.
Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Natomiast przepis art. 165b § o.p. stanowi, iż przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Zgodnie z art. 291 § 4 o. p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości i ich ocena prawna już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 o. p., tj. możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.
W sprawie niniejszej organ kontroli skarbowej, po dokonanych ustaleniach faktycznych i ujawnionych nieprawidłowościach co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, zawarł ocenę prawną, zgodnie z art. 209 § 2 pkt 6a o.p. Podatnik uwzględniając zaś nieprawidłowości wynikające z protokołu kontroli, złożył 29 września 2014 r. stosowną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa kontrola obejmowała cały przedmiot działalności gospodarczej kontrolowanego, w tym umowy kupna-sprzedaży samochodów.
Wobec tego skoro po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i ujawnieniu nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, złożył on korektę deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, to organ nie mógł, zgodnie z przepisami art. 165b § 1 i § 2 o.p., prowadzić postępowania podatkowego. Z akt sprawy – na co słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji - wynika, że mimo formalnego zakończenia postępowania kontrolnego i przesłania skarżącemu protokołu kontroli, a w następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, złożeniu przez podatnika korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesione straty) w roku podatkowym 2013 deklaracji, organ kontroli nadal prowadził postępowanie kontrolne, występując do obcej administracji celnej o informacje co do transakcji skarżącego w zakresie kupna-sprzedaży samochodów.
Tym samym w sprawie niniejszej organ z jednej strony formalnie zakończył postępowanie kontrolne, a następnie kontynuował je w ramach tożsamego przedmiotu kontroli. Do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją doszło bowiem po upływie terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 o.p., przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie mają żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 o.p., tj. możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej, zasadnie Sąd pierwszej instancji, uznał, że w sprawie doszło do bezpodstawnego wszczęcia postępowania i uchylił decyzję organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oraz umorzył postępowanie w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, tj., że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.