Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę Marka C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 października 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 28 marca 2002 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że w 1998 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 110.338,46 zł w związku z nabyciem lokalu użytkowego i bieżącym utrzymaniem rodziny oraz zgromadził środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 33.410,54 DEM i 14,72 zł, a z ujawnionych źródeł dysponował w tym roku kwotą 3.725,54 zł pochodzącą z wynagrodzenia za pracę, najmu lokalu i odsetek na rachunkach bankowych, co przesądzało ustalenie, iż podatnik dysponował dochodami w kwocie 176.589 zł pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów. W toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśniał, że źródłem finansowania wydatków i zgromadzonego mienia były środki pochodzące ze sprzedaży monet nabytych w latach poprzednich oraz oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1972-1988 ze sprzedaży kawy i alkoholu oraz nielegalnego handlu dewizami. Dla wykazania tych okoliczności podatnik przedłożył wydruki z rachunków bankowych i zaświadczenia wydane przez Bank (...) S.A.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnik nie wykazał, iż poniesione w 1998 r. wydatki oraz zgromadzone w tym roku środki pieniężne znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe wykazały bowiem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik w 1998 r. posiadał oszczędności sprzed 1990 r., gdyż w grudniu 1993 r. jego zasoby finansowe ograniczone zostały do kwoty 34,7 USD oraz 66,79 DEM, a posiadane dotychczas środki wydatkowane zostały na obrót nieruchomościami i ruchomościami.
Zdaniem Sądu, trafna była również ocena organów podatkowych, dokonana w kontekście art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., że fakt posiadania przez podatnika dewiz na rachunku bankowym na koniec lat 1995-1998, nie mógł stanowić przesłanki uprawniającej do przyjęcia, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, skoro podatnik nie wskazał źródła ich pochodzenia.
Odnosząc się do oceny braku wiarygodności umowy sprzedaży monet z dnia 16 lipca 1998 r., Sąd stwierdził, że zebrane w tym przedmiocie dowody wykazały, iż podatnik nie uprawdopodobnił nawet faktu otrzymania wskazanej w tej umowie kwoty, ani też faktu sprzedaży monet, a zeznania świadka A. G., na którego umowa była sporządzona, sprzeczne były z jej treścią, przy czym świadek nie potrafił wskazać ani rodzaju ani ilości zakupionych monet.
Podniesioną w skardze argumentację, że podatnik nie wpłacił uzyskanej ze sprzedaży monet kwoty na konto, gdyż przeznaczył ją na uregulowanie zobowiązań z tytułu nabycia lokalu użytkowego, Sąd uznał za chybioną wskazując, że zakup nieruchomości nastąpił w dniu 13 lutego 1998 r. i już w dniu sporządzenia aktu notarialnego zbywcy oświadczyli, iż otrzymali całą cenę sprzedaży.
W rezultacie Sąd I instancji uznał, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, a wydana w sprawie decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej Marek C. powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przypisaniu podatnikowi ciężaru dowodowego z zakresu ustalenia stanu faktycznego w okresie objętym przedawnieniem do ustalenia wymiaru podatku oraz zawężeniu pojęcia mienia zgromadzonego w okresach poprzednich do środków posiadanych na rachunkach bankowych. Wskazując na tę podstawę kasacyjną, skarżący wniósł o uchylenie wyroku w części "dotyczącej wartości zgromadzonego przez podatnika mienia w latach poprzedzających rok 1998" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że teza o ciążącym na podatniku obowiązku wykazania pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia opodatkowanym lub wolnym od podatku mieniem z lat poprzednich jest prawidłowa tylko co do mienia zgromadzonego po 1 stycznia 1995 r., czyli w zakresie nieobjętym przedawnieniem, a w niniejszej sprawie skarżący wskazał źródło swoich opodatkowanych dochodów w latach 1988-1989 zaznaczając, że dowody znajdują się w archiwach organów skarbowych. Zdaniem skarżącego błędnie również przyjęto w sprawie, że brak środków na koncie bankowym w 1994 r. oznaczał wydatkowanie zasobów, bez oceny, że zasoby te ulokowane zostały w dziełach sztuki i numizmatykach, a więc nastąpiła jedynie zmiana formy lokowania posiadanego mienia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej określonej "p.p.s.a."/.
W skardze kasacyjnej powołano jako podstawę wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zarzut ten skarżący uzasadnia kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe podlegające ocenie Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku.
Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczenia ustaleń faktycznych, gdyż podważenie ustaleń faktycznych może być dokonane tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez Sąd I instancji przy kontroli poprawności tych ustaleń.
Jeżeli nie ma naruszenia przepisów postępowania, to nie można twierdzić, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko dlatego, że zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy jest inny.
Skarżący podnosi, że nie miał obowiązku wykazywać w postępowaniu dowodowym, iż poniesione w 1998 r. wydatki i mienie zgromadzone w tym roku miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich oraz kwestionuje prawidłowość tego postępowania wobec nie ustalenia, jego zdaniem, całości mienia jakim dysponował w 1998 r.
Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych /opodatkowanych/ źródłach przychodów lub pochodzących źródeł nie ujawnionych /nie opodatkowanych/. Są to, jak słusznie wskazano w skardze, przepisy prawa materialnego.
Natomiast kwestia, czy poniesione w 1998 r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, należy do ustaleń faktycznych normowanych przepisami postępowania podatkowego, a nie do sfery prawa materialnego, określającego skutki dokonanych ustaleń.
Skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi, mógł badać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem materialnym na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że dla poniesionych przez skarżącego w 1998 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, brak było pokrycia w ujawnionych /opodatkowanych/ przychodach tego roku i mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem sam fakt dysponowania znacznymi środkami majątkowymi nie był przesłanką uprawniającą do przyjęcia, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne w tym zakresie przesądzały o braku podstaw dla zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Zawarty w skardze kasacyjnej wywód, iż podatnik nie ma obowiązku wykazania dowodowo, iż przychody, z których zgromadził mienie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, sprzeczny jest z istotą opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Obowiązek podatkowy w tym przedmiocie nie powstaje bowiem tylko w takiej sytuacji, gdy podatnik udowodni, iż poniesione w danym roku podatkowym wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w przychodach danego roku podatkowego lub lat poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.
Z tych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.