Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na postanowienie działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z dnia 23 lipca 2012 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wszystkich posiadanych przez skarżącego akcji spółek komandytowo-akcyjnych lub odpłatnego ich zbycia na rzecz osoby trzeciej, w sytuacji, gdy wynagrodzeniem za akcje będą świadectwa użytkowe uprawniające do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki, formułując łącznie osiem pytań interpretacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, badając wniosek w zakresie pytania, czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla skarżącego na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne, niż środki pieniężne i uznając, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. wezwał skarżącego, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, do usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania braków wniosku przez doprecyzowanie treści pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych i wskazanie, od których zdarzeń uiszczono opłatę; organ interpretacyjny zauważył, przy tym, że stanowisko skarżącego, iż umorzenie akcji w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych stanowi wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, nie koresponduje z pytaniem. W odpowiedzi na wezwanie skarżący oświadczył, że jego stanowisko jest jasne i precyzyjne w kontekście opisu zdarzenia przyszłego i zadanych pytań.
Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, a postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowienie to utrzymał w mocy. Wskazał, że sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku, bowiem nie doprecyzował i nie przeformułował postawionego pytania, tak, aby było spójne z przedstawionym własnym stanowiskiem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia drugiej instancji bez podstawy prawnej, uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a także potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O. p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w 14o O.p., względnie uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art. 14d, art. 14g § 1, art. 15 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez niezasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, naruszenie właściwości rzeczowej, bowiem dyrektor izby skarbowej upoważniony jest jedynie do wydawania interpretacji, a nie postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a także wydanie postanowienia na podstawie przesłanek pozaprawnych, w sytuacji, gdy przy takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach interpretacje wydawano.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w wydanym na podstawie art. 14 § 6 O.p. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) dyrektorów izb skarbowych umocowano zarówno do wydawania interpretacji, jak i do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego. Wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powoduje, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie zostało wszczęte, toteż upływ trzymiesięcznego terminu nie wywołuje skutku określonego w art. 14o § 1 O.p. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłe skarżący przedstawił w sposób niejednoznaczny i oparł je na dowolnym założeniu, że umorzenie świadectw użytkowych w wyniku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, udzielenie interpretacji uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, objętego innym pytaniem zawartym we wniosku; powoduje to, że mimo wezwania go do uzupełnienia wniosku skarżący nie wskazał precyzyjnie i jednoznacznie zdarzenia przyszłego, na podstawie którego sformułował pytanie.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:
- 1) art. 14g § 1 O.p. przez uznanie, że organ interpretacyjny słusznie wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek ten spełniał wszelkie wymogi formalne, wynikające z art. 14b § 3 O.p.;
- 2) art. 14h oraz art. 169 § 1 O.p. przez uznanie, że organ interpretacyjny zasadnie wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy wniosek spełniał wszelkie wymogi formalne, wynikające z art. 14b § 3 O.p., jednocześnie nie formułując wyraźnego i jednoznacznego zakresu żądania w wezwaniu do uzupełnienia wniosku;
- 3) art. 14b § 2 O.p. przez uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest zawarte w nim pytanie, mimo, że art. 14b § 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych;
- 4) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, które uzasadnione było brakiem odpowiedzi na wcześniejsze pytania zawarte we wniosku, w sytuacji, gdy prawidłowo złożony oraz spełniający wszystkie wymogi formalne wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może, zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz bez wyraźnego upoważnienia w przepisach prawa, stanowić podstawy do wydania kilku interpretacji, zawierających odpowiedzi na różne pytania przedstawione we wniosku;
- 5) art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. przez uznanie, że wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tak zwaną interpretację milczącą, która potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu fatycznego, przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska wnioskodawcy, organ, na podstawie art. 14c § 2 O.p., przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska w wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Ogólne, przedmiotowe tylko i nienormatywne, przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów fatycznych i stanowisk własnych wnioskodawcy, uzasadnia dostatecznie ocenę, że wnioskodawca w istocie domaga się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.
Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego zdarzenia, w tym zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej.
Z ocenianego przez podatkowy organ interpretacyjny, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że skarżący przedstawił osiem pytań interpretacyjnych, dotyczących skutków podatkowych umorzenia wszystkich posiadanych przez skarżącego akcji spółek komandytowo-akcyjnych lub odpłatnego ich zbycia na rzecz osoby trzeciej, w sytuacji, gdy wynagrodzeniem za akcje będą świadectwa użytkowe uprawniające do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. Pytania te nie wskazują przepisów prawa, które stanowić by miały normatywny przedmiot postępowania interpretacyjnego. Z treści pytań nie wynika też w sposób jednoznaczny mające się ziścić zdarzenie przyszłe, bowiem przedstawione jest ono wielowariantowo, a w odniesieniu do pytania będącego przedmiotem sprawy – także warunkowo, to jest o ile zawarte w nim założenie prawne jest zasadne.
Dlatego też w takiej sytuacji organ interpretacyjny trafnie i w sposób uzasadniony wystąpił – na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. – o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Odpowiedź udzielona na wezwanie organu zasygnalizowanych wątpliwości niewątpliwie nie usunęła.
Nie można więc zgodzić się z zarzutami: naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 i art. 169 § 3, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., skoro wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., naruszenia art. 14b § 2 O.p., skoro zawarte we wniosku pytanie musi wynikać z jednoznacznie przedstawionego w tymże wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a także naruszenia art. 14o § 1 i art. 14d O.p., skoro postępowanie interpretacyjne w ogóle nie zostało wszczęte. W konsekwencji także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, stwierdzający brak wymienionych wyżej naruszeń przepisów postępowania, nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Z tych powodów, po zbadaniu - w zakresie rozpoznanej skargi kasacyjnej - zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w postępowaniu Sądu pierwszej instancji naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.