Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 996/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." sp. z o. o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
- 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:
- - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, niedopuszczalne jest zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania od zobowiązanego zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo braku merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.;
- - art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów i niezasadne uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonego przez podatnika zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy zaistniały ku temu okoliczności faktyczne i prawne;
- - art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że w sprawie zobowiązany nie może zgłosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zarzut ten był już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym i z którym to rozstrzygnięciem zobowiązany się nie zgodził wnosząc skargę na decyzję do WSA, pomimo iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został merytorycznie rozstrzygnięty, z uwagi na odrzucenie złożonej skargi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2005 r. w związku z trudnościami finansowymi firmy i brakiem możliwości opłacenia wpisu sądowego od skargi;
- - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez nierozpatrzenie przez organy, co zostało zaaprobowane również przez Sąd I instancji zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo iż zdaniem strony doszło do przedawnienia prawa do dochodzenia należności wynikających z wystawionego tytułu wykonawczego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skutkuje bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania;
- - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem przez Sąd I instancji w ślad za organami niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu dotyczącego bezprzedmiotowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonego obowiązku, pomimo iż zdaniem strony nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zobowiązanie to zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu.
- 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
- 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te zmierzają jednak w istocie do wykazania, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, iż zgłoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. jest niedopuszczalny z uwagi na wcześniejsze zgłoszenie go w postępowaniu wymiarowym, a Sąd I instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Pomimo multiplikacji zarzutów kasacyjnych istota sprawy sprowadza się do wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez wierzyciela regulacji wynikającej z art. 34 § 1a u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tych samych stron i w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 503/16, II FSK 504/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16 oraz II FSK 750/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1473/16; publ. CBOSA). Argumentację zawartą w tych orzeczeniach skład orzekający w całości podtrzymuje również w niniejszej sprawie.
- 3.3. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884), wprowadzającej w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmieniającej brzmienie § 4, wywnioskować należy, że brak jest uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Celem art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1535/12; publ. CBOSA). Wskazuje się, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Zapewnia to eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09; publ. CBOSA). Również doktryna prezentuje pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (por. t. 3.15 w: C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015). Z uzasadnienia stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów można wywieść, że Spółka w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu przedawnienia domagała się de facto merytorycznej kontroli decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia przez organ tytułu wykonawczego. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca, nawet w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest także wierzycielem, ponieważ prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii. Dokonywałby tego organ, który na etapie postępowania egzekucyjnego pełni inną funkcję, niż na etapie postępowania wymiarowego.
- 3.4. Za bezzasadny należy uznać zarzut, że odrzucenie przez Sąd skargi na decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. (z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego od wniesionej skargi) wiązało się z brakiem merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania. Opierając się na treści art. 34 § 1a u.p.e.a. nie sposób doszukać się wskazania konieczności rozpoznania zarzutu wyłącznie na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, a jedynie możliwości dokonania tego na drodze któregoś z enumeratywnie wymienionych postępowań: administracyjnego, podatkowego lub sądowego, za czym przemawia chociażby zastosowanie spójnika "lub". Spółka sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., który to był już rozpoznany przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w decyzji z dnia 31 grudnia 2014 r. Z tego względu ziściła się przesłanka rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu, co na etapie postępowania egzekucyjnego, wobec ponownego zgłoszenia przez Spółkę tego samego zarzutu, skutkowało stwierdzeniem jego niedopuszczalności przez właściwy organ egzekucyjny. Na skutek odrzucenia skargi skierowanej do WSA w Warszawie na ostateczną decyzję organu odwoławczego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, rozstrzygnięcie to stało się także prawomocne. Z kolei zawarta w nim wypowiedź co do braku upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być ponownie badana także z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej, która ma służyć pewności obrotu prawnego.
- 3.5. Reasumując, mechanizm przewidziany w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego zgłoszenia zarzutu, który był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii.
- 3.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).