Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2935/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 599/20, w którym uchylono zaskarżone przez I. SA postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 7 października 2019 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zarzucił mu naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez uczynienie jedynym przedmiotem kontroli wykładni art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2a, w zw. z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 1a ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którą spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie są podmiotami uprawnionymi do nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej za okres posiadania przez tę grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy Dyrektor nie przedstawił takiej wykładni przepisów, a wskazany w postanowieniu powód niedopuszczalności zażalenia był inny i sprowadzał się do uznania, że skarżąca nie była uprawniona do wniesienia zażalenia na postanowienie z 7 października 2019 r., które zostało wydane dla Podatkowej Grupy Kapitałowej I. SA. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało naruszającym art. 134 § 1 p.p.s.a. wyjściem przez sąd poza granice sprawy i nierozpoznaniem istoty sprawy;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 239, art. 220 § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, że I. SA była uprawniona do wniesienia zażalenia, podczas gdy nie była uprawniona, bo nie działała jako podmiot reprezentujący Podatkową Grupę Kapitałową I. SA, do której skierowano postanowienie organu pierwszej instancji z 7 października 2019 r.;
3. 3. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2a w zw. z art. 7 § 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 1a ust. 12 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że I. SA zasadnie domaga się stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty na skutek wniosku złożonego przez Podatkową Grupę Kapitałową, w sytuacji w której rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy sprowadzającej się do oceny wskazanych przez Dyrektora proceduralnych powodów uznania zażalenia za niedopuszczalne.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Jak zasadnie podkreślił w skardze kasacyjnej organ podatkowy, istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy I. SA, która złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., wskazując, że czyni to w imieniu Podatkowej Grupy Kapitałowej I., jest uprawniona do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 7 października 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej tym wnioskiem, w którym wskazała siebie jako stronę postępowania. Innymi słowy spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie tego, czy podmiot, który we wniosku wskazał, iż składa go w imieniu grupy kapitałowej, może złożyć zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, jeśli w zażaleniu nie oznacza się już jako spółka reprezentująca grupę, lecz jako jedna ze spółek, które wchodziły w skład tej grupy.

W tak zakreślonych granicach sprawy nie jest prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku, jakoby kluczowe dla rozpoznania tej sprawy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową przysługuje wynikające z art. 75 § 2a O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez grupę, za okres, w którym grupa miała status podatnika, gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w grupie po dniu utraty przez nią statusu podatnika z uwagi na upływ terminu, na jaki została ona utworzona. Kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem sporu w sprawie. Organ drugiej instancji nie analizował bowiem, czy spółka (wchodząca w skład grupy przed jej rozwiązaniem) może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty należnej grupie po jej rozwiązaniu, lecz uznał, że nie występuje tożsamość podmiotowa inicjatorów postępowań o stwierdzenie nadpłaty (I. jako reprezentant Grupy) i zażaleniowego (I. w imieniu własnym).

Sąd pierwszej instancji swoją ocenę powinien był więc ograniczyć do tego, czy w stanie faktycznym tej sprawy I. SA mogła złożyć zażalenie i w tym kontekście sięgnąć również do treści art. 75 § 2a O.p. Tymczasem sąd skoncentrował się na wykazywaniu, że skarżąca mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czego organ drugiej instancji w tej sprawie nie kwestionował.

Dlatego też zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2a w zw. z art. 7 § 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 1a ust. 12 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że I. SA zasadnie domaga się stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty na skutek wniosku złożonego przez Podatkową Grupę Kapitałową, w sytuacji w której rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy sprowadzającej się do oceny wskazanych przez Dyrektora proceduralnych powodów uznania zażalenia za niedopuszczalne. Podobnie z tej przyczyny częściowo zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uczynienie jedynym przedmiotem kontroli wykładni art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2a w zw. z art. 7 O.p. w zw. z art. 1a ust. 12 u.p.d.o.p., która nie została w sprawie przez organ zaprezentowana. Organ nie twierdził bowiem, że I. SA jako członek nieistniejącej już grupy nie ma legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadność wskazanych zarzutów nie mogła jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż sąd ten prawidłowo uznał, że I. SA była uprawniona do złożenia zażalenia w tej sprawie.

Istota sprawy została częściowo prawidłowo uchwycona przez sąd w końcowej części uzasadnienia wyroku. Sąd słusznie przyjął bowiem, że zaskarżone postanowienie narusza interes prawny Skarżącej.

Jak stanowi art. 133 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z przywołanym przez sąd i organ podatkowy art. 75 § 1 i § 2a O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy.

Zgodnie zaś z art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

W sytuacji, w której organ podatkowy na podstawie art. 165a O.p. odmawia wszczęcia postępowania uznając, że z żądaniem wystąpił podmiot nieuprawniony, podmiotowi temu bez wątpienia przysługuje zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przeciwne stanowisko godziłoby w sposób oczywisty w prawo do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (art. 78 Konstytucji), a w konsekwencji także w prawo do sądu, znajdujące swoje oparcie w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Tego rodzaju typowa sytuacja, tj. gdy ma miejsce tożsamość podmiotu składającego wniosek i zażalenie, nie budzi wątpliwości procesowych.

W analizowanej sprawie skarżąca spółka oznaczyła się jednak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jako I. SA reprezentująca PGK, natomiast w postępowaniu zażaleniowym już tylko jako I. SA. Jak wynika z akt sprawy, spółka w postępowaniu podatkowym nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Jak słusznie uwypuklił sąd, istotne w tej sprawie jest to, że skarżąca domaga się określonego działania ze strony organu podatkowego obejmującego przeprowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku CIT za 2014 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że choć postępowanie podatkowe jest znacznie bardziej sformalizowane od ogólnego postępowania administracyjnego, to jednak także w nim organy podatkowe wiążą zasady ogólne tego postępowania, które wyznaczają jego standardy. Na podstawie art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na treść art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie przez organ odwoławczy, że skarżąca nie była legitymowana do złożenia zażalenia w tej sprawie powyższe zasady naruszało. Zdaniem tutejszego Sądu skarżąca zasadnie podnosiła w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji, że w istocie w niniejszej sprawie doszło do błędu w oznaczeniu podmiotu, który złożył wniosek. Stanowisko organu podatkowego drugiej instancji było zbyt rygorystyczne i sprowadzało się do formalistycznego podejścia do problemu procesowego, który zaistniał w tej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że – jak wynika z akt sprawy i co potwierdzają organy podatkowe obu instancji – w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatkowa Grupa Kapitałowa I. już nie istniała. Wewnętrznie sprzeczne jest więc stanowisko organów podatkowych, które z jednej strony twierdzą, że dany podmiot nie istnieje i nie może być inicjatorem postępowania podatkowego, a z drugiej czynią go adresatem aktów administracyjnych. Skoro PGK I. nie istniała, to nie mogła być ani wnioskodawcą w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ani adresatem jakichkolwiek aktów administracyjnych.

Z przytoczonych na wstępie przepisów wynika natomiast, że skarżąca jako spółka, która wchodziła w skład nieistniejącej już podatkowej grupy kapitałowej, bez wątpienia miała prawo zainicjować postępowanie w sprawie nadpłaty z zakresu zobowiązań grupy. Słusznie więc stwierdził sąd w zaskarżonym wyroku, że w takim stanie faktycznym należało przyjąć, iż zarówno wniosek, jak i zażalenie zostały złożone przez Bank jako spółkę tworzącą w przeszłości PGK. Było to jedyne rozwiązanie, które dawało się uzasadnić w kontekście faktu nieistnienia PGK.

Jak zasadnie wskazał WSA w Warszawie, żądania objęte wnioskiem, a co za tym idzie również zażaleniem, przynajmniej w części odnoszą się bezpośrednio do samej skarżącej. Skoro nadpłata (przynajmniej w części) dotyczyła samego Banku, miał on legitymację do złożenia zarówno wniosku, jak i zażalenia. W konsekwencji, błędne i bezpodstawne jest uznanie, że zażalenie zostało wniesione przez podmiot nieuprawniony, a co za tym idzie było niedopuszczalne.

Z przyczyn opisanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 239, art. 220 § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, że I. SA była uprawniona do wniesienia zażalenia.

Bezzasadność tego zarzutu powoduje, że skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.