Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 października 2006 r., I SA/Po 201/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 grudnia 2005 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w związku z zawarciem trzech umów sprzedaży wierzytelności zawartych z Zakładem Energetycznym Ł. Teren S. A., D. C. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. w dniu 20 września 2001 r. trzy deklaracje podatkowe PCC - 1 i uiściła wykazany w nich podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 200.935,80 zł łącznie. Następnie w dniu 21 marca 2005r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i "wycofanie z obiegu" złożonych deklaracji PCC - 1, ponieważ żadna ze stron umów o przelew wierzytelności nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska podatniczki i uznał, że cesja wierzytelności nie ma charakteru sprzedaży towaru, ani odpłatnego świadczenia usług. W momencie zbycia wierzytelności własnych sprzedawca nie świadczy też usług pośrednictwa finansowego, wobec czego nie jest podatnikiem VAT z tego tytułu, co skutkuje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. "a" i art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji tej podatniczka nie wniosła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna 1 sierpnia 2005r.
Podatniczka pismem z 8 sierpnia 2005r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 11 lipca 2005r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisu o właściwości tj. art. 12 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. a także rażące naruszenie art. 14 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).
Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu wniosku podatniczki, decyzją z 29 września 2005r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 11 lipca 2005r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 200.935,80 zł z tytułu umów sprzedaży wierzytelności zawartych z Zakładem Energetycznym Ł. Teren S. A. jako zbywcą. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że możliwość rozbieżnej interpretacji określonego przepisu nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Postanowienie w sprawie interpretacji wydane przez organ pierwszej instancji z 27 maja 2005 r., nie dotyczy identycznego stanu faktycznego i prawnego, bowiem dotyczy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Postępowanie wszczęte na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty dotyczyło "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (dalej: ustawa o VAT) Rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji było więc zgodne z interpretacją organu drugiej instancji.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.p.oraz art. 15 i art. 16 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 14b § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 210 § 4 o.p.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 247 § 1 o.p. podniósł między innymi, że skarżąca nie skorzystała z trybu odwoławczego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i że dopiero po upływie 3,5 roku wniosła o stwierdzenie jej nieważności. Sąd wskazał także, że błędy wykładni prawa nie skutkują uznania, że organ podatkowy rażąco naruszył prawo. Naruszenie takie ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy doszło do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nadzwyczajny tryb dotyczący stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji m. in. z powodu rażącego naruszenia prawa nie może zastąpić kwestionowania decyzji organu pierwszej instancji w trybie odwoławczym, przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Gdyby skarżąca wykorzystała tryb odwoławczy oraz skargowy przed sądem administracyjnym uzyskałaby korzystne dla siebie rozstrzygnięcie w zwyczajnym trybie. Skoro z możliwości takiej nie skorzystała, to zdaniem sądu pierwszej instancji nie może w trybie nadzwyczajnym wyeliminować z obrotu prawnego niekorzystnej dla niej decyzji zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa, bowiem naruszenia takiego nie można stwierdzić, wobec niejednoznacznej treści przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Ponadto zdaniem sądu błędy wykładni prawa nie mogą skutkować uznaniem, że Oran podatkowy rażąca naruszył prawo. Dopiero przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny by o tym stanowiło.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu błędną wykładnię przepisu art. 247 §1 pkt 3 o.p. i niewłaściwe jego zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie nieważności decyzji może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy przepis stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, a dokonana przez organ wykładnia opierać się winna jedynie na literalnym brzmieniu przepisu a nie również na prawomocnych wyrokach sądów, opiniach doktryny, czy prawomocnych decyzjach innych organów kształtujących w sposób jasny i niedwuznaczny wykładnię przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 6. Pismem procesowym z 26 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istota przedmiotowego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca w skardze kasacyjnej postawiła jedynie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. Jak wynika z treści tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy też, jak w niniejszej sprawie, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 o.p. (wyrok WSA z 12 marca 2004 r., III SA 2070/02, niepubl.).
W przedmiotowej sprawie kwalifikowaną przesłanką do unieważnienia decyzji podatkowej byłoby wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić
Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.).
Mając zatem powyższe na uwadze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie przyjął że błędy wykładni prawa nie skutkują uznaniem, że organ podatkowy rażąco naruszył prawo. Wywody dokonane w skardze kasacyjnej tym bardziej potwierdzają fakt, że sporna norma prawna może być interpretowana na różne sposoby. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej, nie można uznać za uzasadniające rażące naruszenie prawa niezastosowanie się przez organ podatkowy do interpretacji zawartych w pismach powoływanych przez skarżącego, między innymi w piśmie z 27 maja 2005 r., [...]. Tymczasem pismo to jak wskazywano nie mogło mieć zastosowania w sprawie, bowiem dotyczyło innego stanu prawnego. Powoływanie się natomiast na rozstrzygnięcia zapadłe w innych sprawach sądowych (I SA/Po 1354/05 i I SA/Po 1355/05) nie może zostać uznane za zasadne.
Sąd administracyjny orzekając w tych sprawach nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów przez organy podatkowe, jednakże uchylił decyzje organów podatkowych na skutek normalnego trybu odwoławczego, a nie tak jak w przedmiotowym postępowaniu wszczętym na skutek skargi o wznowienie postępowania. Ponadto sąd pierwszej instancji w powołanych wyrokach wskazał, że interpretacje, na które powołuje się strona nie zostały wydane w jej indywidualnej sprawie. Rolą tych interpretacji było usunięcie rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych, a nie zastępowanie litery prawa. Inaczej mówiąc, interpretacje te nie miały mocy prawotwórczej, bezwzględnie obowiązującej i nie zdejmują z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa. W żaden sposób mocy prawotwórczej nie można nadać również decyzją, które zostały wydane w innych indywidualnych sprawach.
Również wydanie decyzji podatkowych nawet przez ten sam organ podatkowy, w innych indywidualnych sprawach nie zwalnia tego organu z obowiązku badania stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia badanej sprawy na podstawie zastosowanych przepisów prawa.
Dlatego też zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przekroczenia prawa w sposób jasny i nie dwuznaczny. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie została spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p., która mogła by stanowić o nieważności wydanej decyzji podatkowej. Skarżąca nie wykazała bowiem by wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe w sposób rażący naruszyły prawo.
Co więcej należy zauważyć, że nie można na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. zastąpić kwestionowania decyzji organu pierwszej instancji w trybie odwoławczym, przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Strona nie może bowiem domagać się w trybie nadzwyczajnym wyeliminowania z obrotu prawnego niekorzystnej dla niej decyzji zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa, bowiem naruszenia takiego nie można stwierdzić, wobec niejednoznacznej treści przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Podatniczka nie wniosła odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wniesiono dopiero po upływie 3,5 roku.
7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 162, poz.1349 z póż. zm.).